简介
债权性投资是指为获得债权所执行的投资。如买入公司债券、买入国库券等，均属于债权性投资。企业执行该种投资不是为了得到其余企业的余下资产，而是为了获取好于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息。分类
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资。该种投资包含交易性投资和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的投资。其中,交易性投资是指为了从价格的短时间波动中获利而购置和持有的债权性金融资产;指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的投资是指符合下方条件之一的债权性金融资产:该项指定可以清除或显著降低受于该金融资产的计量基础不同所致使的有关利得或损失在证实或计量方面不统一的情形;企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础执行管理、评价并向核心管理人士数据。
2.贷款和应收款项是指企业购置和持有的在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
3.持有至到期投资是指企业购置和持有的到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有清晰意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
4.可供卖出投资是指初始证实时即被指定为可供卖出的非衍生债权性金融资产,以及不能清晰归入其余各种的非衍生债权性金融资产。投资证实计量的基本原则和要求
对于债权性投资,新准则依照上述分类分别提出了相应地证实、计量原则及要求。首要包含下方7个方面的原则与要求:
初始证实与计量
对于获得的各种债权性投资,应在企业形成金融工具合同一方时执行证实。
投资的入账价值为其公允价值。公允价值应该以金融工具的市场交易价格或获得成本为基础确定。有关的交易费用,假使是为获得以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资而发生的,应该直接计入当期损益,不包含在投资的入账价值中;假使是为获得其余投资而发生的,则应该包含在投资的入账价值中。
利息的计提与处理
期末,企业应按事实利率法计提利息,直接计入当期损益。事实利率法,是依照金融资产(含一组金融资产)的事实利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。事实利率,是将金融资产或金融负债在预期存续阶段或适用的更短时间间内的将来现金流量,折现为该金融资产或金融负债目前账面价值所运用的利率。
期末计算
企业应按投资的类型采取相应方法执行期末计算,作出必要的账务处理。(1)对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资和可供卖出投资,应采取公允价值计算。因公允价值变动而造成的未达到利得或损失,属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资的,直接计入当期损益;属于可供卖出投资的,则应直接计入所有者权益。(2)对于贷款和应收款项以及持有至到期投资,应按摊余成本执行计算。摊余成本是该投资的初始证实金额,扣除已偿还的本金,加之或减去采取事实利率法将该初始证实金额与到期日金额之间的差额执行摊销形成的总计摊销额,再扣除已发生的减值损失之后的余额。
资产减值的证实与计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资,受于账面价值与公允价值总是相等的,所以不存在减值困难。而其余类型的债权性投资都或许存在减值困难。企业应在资产负债表日对其余债权性投资执行减值试探,如有客观证据显示投资发生减值的,应该计提减值准备,证实减值损失。对于贷款和应收款项以及持有至到期投资,减值损失为投资的账面价值好于其预计将来现金流量(不包含仍未发生的将来信用损失)现值的差额。对于可供卖出投资,减值损失为投资的公允价值差于其账面价值的差额。在证实可供卖出投资减值损失的同期,还应将原直接计入所有者权益的因公允价值下滑形成的总计损失给予转出,计入当期损益。证实减值损失后,如有客观证据显示债权性投资的价值已复苏,且客观上与证实该损失后发生的事项相关,原证实的减值损失应该给予转回,计入当期损益,但转回后的账面价值不应该胜过假定不计提减值准备情形下该债权投资在转回日的成本。
投资的重分类
为防止通过重分类执行任意的利润调整,新准则规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资既不能重分类转出,也不允许由其余投资重分类转入。对其余投资的重分类,应按下列规定处理:
(1)对于可供卖出投资,因持故意图或能力发生更改或公允价值不再能够牢靠计量等,可以重分类为其余类型投资,改按摊余成本计量。摊余成本为重分类日投资的公允价值或账面价值。与该投资有关、原直接计入所有者权益的利得或损失以及该投资的摊余成本与到期日金额之间的差额,应该在该金融资产的余下期限内,采取事实利率法摊销,计入当期损益。
(2)以前因公允价值不能牢靠计量而作为贷款和应收款项的投资,在其公允价值能够牢靠计量时,可以重分类为可供卖出投资,改按公允价值计量。重分类日,投资账面价值与其公允价值之间的差额,应直接计入并保留在所有者权益中,待该投资被处置或在随后的会计阶段发生减值时转出,计入当期损益。
(3)持有至到期投资因持故意图或能力发生更改等原因,应该重分类为可供卖出投资,并以公允价值执行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该投资发生减值或终止证实时转出,计入当期损益。
投资的转移与终止证实
投资转移是企业(转出方)将投资让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)的举动。对于已转移的投资,企业假使已将投资所有权上差不多所有的风险和报酬转移给转入方,或既没有转移也没有保留该投资所有权上差不多所有的风险和报酬但放弃对该投资控制的,应该终止证实已转移的投资。此外,假使收取与某项投资有关现金流量的合同权利终止,也应执行终止证实,如持有债券投资的到期收回等。对于不符合终止证实条件的投资转移,应该依照其继续涉入所转移投资的程度证实相关投资,并相应证实相关负债。满足终止证实条件的投资的整体转移,应将下列两项金额的差额计入当期损益:(1)所转移投资的账面价值;(2)因转移而收到的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动总计额(涉及转移的投资为可供卖出投资的情形)之和。满足终止证实条件的投资的部分转移,应将所转移投资整体的账面价值,在终止证实部分和未终止证实部分之间,依照各自的相对公允价值执行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:其一,终止证实部分的账面价值;其二,终止证实部分的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动总计额中对应终止证实部分(涉及转移的投资为可供卖出投资的情形)的金额之和。原直接计入所有者权益的公允价值变动总计额中对应终止证实部分的金额,应该依照投资终止证实部分和未终止证实部分的相对公允价值,对该总计额执行分摊后确定。
可转换公司债券投资的证实与计量
可转换公司债券是一种由主合同(普通公司债券)与嵌入衍生工具(股票期权)复合而成的混合工具。从投资人的角度看,内嵌在可转换公司债券中的权益转换特质与主合同没有紧密联系。所以,对于买入的可转换公司债券,企业应将初始投资成本在主合同与嵌入衍生工具之间分配,将主合同的公允价值作为债权性投资的初始投资成本,将可转换公司债券的初始投资成本减去主合同的公允价值后的差额,作为嵌入衍生工具的初始投资成本。分拆后,企业应分别依据对主合同和嵌入衍生工具的持故意图和目的归类,并按各种投资的具体要求执行后续证实和计量。假使企业无法在获得时或者后续的资产负债表日对主合同和嵌入衍生工具单独牢靠地计量,则应该将可转换公司债券整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资执行核算。投资证实计量的改进及其理论进步
依据上述分析,可以看出,在债权性投资的证实、计量方面,新准则相对于原准则作了很多改进,这些改进有助于供应更有关、更牢靠的会计信息。
初始证实与计量的改进
原准则规定,企业应该在事实付款时按初始投资成本计算,有关交易费用计入初始投资成本。而新准则规定,投资的入账时间为获得有关合同权利之时,为获得以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资而发生的有关交易费用直接计入当期损益,而不作为投资的入账价值,既保证了该投资计算的前后一贯,又与该类投资的目的统一。
后续证实与计量的改进
原准则规定,短时间债权性投资持有阶段的利息,应在事实收到时,冲减投资的账面价值,收到的利息胜过投资账面价值的部分,证实为投资收益;在期末,应该对持有的短时间投资以成本与市价孰低计算,并将市价差于成本的价值证实为当期损失。而新准则要求,企业应按事实利率法计提利息,直接计入当期损益,既符合权责发生制原则的要求,又如实反应了企业投资所承受的风险。新准则还区分投资的不同类型规定了不同的期末计算方法。对以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资,要求以公允价值计算,并将公允价值的变动计入当期损益,体现了该资产的市场价值风险以及投资人意欲通过寻求短时间价格波动所导致的获利机会执行投机获利的目的;对于可供卖出的投资,要求以公允价值计量,但公允价值变动的损益先计入所有者权益,递延至发生减值或中止证实时计入当期损益,反应了企业对该类投资的持有或处置,是基于企业生产运营的需要以及公允价值变动损益的仍未达到的事实;对于持有至到期投资、贷款和应收款项,则要求按摊余成本计量, 反应了其成本和任何中期未达到的损益都可以最终达到的事实。
投资减值的证实与计量的改进
原准则要求,企业应对期末持有的短时间投资以成本与市价孰低计算,并将市价差于成本的价值证实为当期损失,并计提减值准备;对长期债权投资,假使其可回收金额差于账面价值的,应将账面价值差于可回收金额的差额证实为当期损失,并计提减值准备;已证实损失的债权性投资的价值又得以复苏的,应在原已证实损失的金额规模内转回,而新准则依据不同类型的特点对投资的减值及其转回做出了相应规定。对以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资,不计提减值准备,这是由于该类投资的账面价值与公允价值总是相等的,不存在减值困难。对于可供卖出投资,应将其公允价值差于其账面价值的差额证实为减值损失,计提减值准备,同期应结转已证实的因公允价值下滑的累积损失,这是由于其公允价值的变动被证实为所有者权益的调整项目,其持有损益要待到终止证实时才计入损益,资产的减值代表着投资的损失不可避免。对于已证实的减值损失,如有客观证据显示债权性投资的价值已复苏,且客观上与证实该损失后发生的事项相关,原证实的减值损失应该给予转回。如此,将减值损失的转回与引起价值复苏原因的相联系,可以有效地避免企业利用资产减值的计提与转回随意地调节损益。
投资重分类及其证实计量的改进
原准则将债权性投资分为短时间投资和长期债权投资,企业在期末持有的将在1年内到期的长期债权性投资,应作为流动资产列示在资产负债表中,不需要执行账务处理,也不存在短时间投资与长期债权投资的相互划拨困难2。新准则详细规定了不同类型投资重分类的条件及与之有关的证实、计量的原则和要求,既可以防止任意的利润调整,又有助于如实反应企业投资意图目的的更改和重分类日持有投资的市场价值。
投资转移和终止证实的改进
原准则只涉及投资的处置与到期收回,而新准则依据企业能否还保留与资产所有权有关的报酬和风险的控制权,对投资转移与终止证实作了详细划分,考虑了资产转移与终止证实的本质差别,使对投资业务会计处理更有助于反应经济交易的实质。
可转换公司债券投资会计核算方法的改进
原准则未对可转换公司债券投资的会计证实、计量做出专门的规定。在会计实践中,按一般长期债权投资对其执行证实与计量。而新准则要求,对符合条件的可转换债券投资分拆为主合同和嵌入衍生工具,分别作为债权性投资和权益性投资,再依据投资的意图目的适当归类后,依照其所属投资类别分别执行证实和计量。该种处理方法综合考虑了投资目的、可转换公司债券的特性以及会计计量有关性和牢靠性的要求。
