土地投资

定义

土地投资是以土地为载体，或以土地为投资对象，通过对土地执行开发，促进土地升值，进而得到投资收益。一般直接执行土地投资具有位置固定(属于不动产投资)、投资额较大、资金占用时间长、升值显著等特性。土地投资的税收筹划及其账务处理的分析

【例】：2005年6月某集团股份有限公司A，拟出让获得的土地运用权，对其子公司B房地产开发公司执行投资，该土地运用权账面价值2000万元，经评估后双方证实价值为3000万元。投资前，B公司实收资本1000万元，A公司持有50%，投资前B公司未分配利润-200万元，所有者权益为800万元。A公司长期股权投资中投资成本为500万元，损益调整-100万元，股权投资差额50万元

以此为例，我们展开投资与被投资方有关处理的分析如下：

一、A公司涉税困难及账务处理探讨

(一)A公司涉税分析：

1、运营税

依照财税[2002]191号《财政部、国家税务总局有关股权转让相关运营税困难的通知》规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承受投资风险的举动，不征收运营税;对股权转让不征收运营税。并废止了国税发[1993]149号中所称的“但转让该项股权，应按本税目徵税”的规定。以此可见，A公司对B公司以土地运用权投资，是不征收运营税的。

2、所得税

依照国税发[2000]118号《国家税务总局有关企业股权投资业务若干所得税困难的通知》的规定：“企业以运营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售相关非货币性资产和投资两项经济业务执行所得税处理，并按规定计算证实资产转让所得或损失。”所以，A公司的该项经济举动应分解成两个业务：一个是依照3000万元的公允价值销售账面价值为2000万元的无形资产;另一面是，以3000万元的资产对外投资，在这项业务中应当证实资产转让所得1000万元(暂不考虑其余税费)

3、土地升值税

依照《财政部国家税务总局有关土地升值税一部分具体困难规定的通知》财税[1995]48号的规定：“对于以房地产执行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股执行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地升值税。”本例中A公司属于上述以土地作价入股执行投资的举动，是不需要缴纳该税的。

从上述分析可以看出，通过将该种转移土地运用权的举动筹划成投资，避免了因转让举动而引起的运营税和土地升值税。

(二)A公司会计处理探讨

依照企业会计准则的规定，以土地对外投资应当依照非货币性交易塬则证实初始投资成本，即“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加之应支付的有关税费，作为换入资产的入账价值。”在本例中A公司用于投资的土地账面价值为2000万元，所以依照非货币性交易准则，长期股权投资的账面价值为2000万元。会计分录：

借：长期股权投资-投资成本2000

贷：无形资产-土地2000

在本例中我们可以目睹，A公司对B公司的投资高达了准则要求的权益法核算，所以还应按权益法对长期股权投资执行调整。依据财政部《实施企业会计制度困难解答(二)》中的规定：“企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的塬则确定长期股权投资的初始投资成本。采取权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情形执行会计处理：……初始投资成本差于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资--××单位(投资成本)”科目，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。本例中A公司对B公司塬本就是依照权益法核算的，当下通过土地追加投资后依然应当依照权益法执行处理。如果B公司接受投资前后除实收资本外，其余权益项目不变。那么：

1、计算A公司投资后应享的权益

A公司投资后应享受的B公司的权益=(800+3000)×87.5%=3325

2、计算应证实的资本公积

在本例中，追加投资时受于采取了非货币性交易塬则，致使A公司投资成本差于应享有B公司的所有者权益份额，造成了股权投资贷方差额。在计算资本公积时，值得关注的是，塬投资中股权投资借方差额50万元的处理困难。依照《财政部有关实施《企业会计制度》和有关会计准则相关困难解答(四)》的规定：“初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时造成的股权投资贷方差额胜过仍未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积(股权投资准备)”所以，本例中应证实的资本公积为：

证实资本公积=3325-2000-(500-100+50)=875

会计处理为：

借：长期股权投资-投资成本1000

贷：长期股权投资-股权投资差额50

长期股权投资-损益调整75

资本公积-股权投资准备875

在执行了上述账务处理后，我们可以目睹，A企业对B企业的长期股权投资各明细科目变为：

投资成本=500+3000=3500

股权投资差额=50-50=0

损益调整=-(100+75)=-175(即为：-200×87.5%)

期股权投资账面余额为=3500-175=3325=A公司投资后应享受的B公司的权益

在对上述经济举动执行账务处理时，我们注意到，国税发[2000]118号中所称的“对外投资和销售非货币性资产”两项经济业务，在账务处理时仅涉及到了投资业务。对于销售土地运用权，是无需账务处理的，所以务必在当年纳税申报表中做为调整事项，以此证实土地运用权的转让所得。

二、B公司涉税困难及账务处理探讨

(一)B公司涉税分析：

1、契税

首先我觉得契税是对房地产产权变动向受让者征收的一种税，这个税种强调的是产权的变动，并非是有没有获得收入，所以契税暂行条例中清晰规定：“土地、房屋权属下方列方式转移的，视同土地运用权转让、房屋买卖或者房屋赠与徵税。包含以土地、房屋权属作价投资、入股;以土地、房屋权属抵债等。”本例B房地产公司应当缴纳契税

2、所得税

对于B企业来看，所得税的困难首要是确定土地的成本困难，是依照评估后的依旧评估前的?依照《国家税务总局有关企业股权投资业务若干所得税困难的通知》的规定：“被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估证实后的价值确定相关资产的成本。”可见本例中B房地产公司是应当以3000万元做为土地的计税成本。

(二)B公司会计处理探讨

B公司接受土地投资，而且该土地在B公司账面已经不再是无形资产而变成开发成本，我们来探讨他的入账价值困难或许会造成不同的观点，依照《企业会计准则-无形资产》的规定：“企业接受投资得到的无形资产，其成本由投资各方证实的价值确定。”或许有人要说，这个不适合B公司，由于开发成本在B公司应当算做是存货的一项内容，那么再看一下《企业会计准则-存货》，该准则亦说：“投资人投入的存货的成本，应该依照投资各方证实的价值确定。”但是该准则又清晰表明，本准则不适用于因建造合同而形成的在建工程存货，可现其不适用地产企业。自此，该土地的入账根据造成了准则空白，而制度也未清晰规定。对此，我觉得，即使两个准则并没有能直接适用B公司接受土地投资的举动，但我们依然可以目睹，对“接受投资获得的资产”与“非货币性交易获得的资产”，准则是予以区分的。也就是说，该项交易，从A公司来看是非货币性交易，而从B公司来看却不是。进而，我们不能够将该项资产的入账依照非货币性交易执行处理，该土地的入账价值应当依照“投资各方证实的价值确定”。从这一点上来看，会计与税法是统一的。