高质量会计准则

基本属性

何为高质量会计准则？ALevitt表示，高质量会计准则能致使可比（comparability）、透明（transparency）和充分披露（fulldisclosure）的财务信息，进而，投资人利用这些信息可以在不同的会计阶段有针对性地分析公司的业绩。实际上，A.Levitt的这一表述仍未对高质量会计准则下直接的定义，而是阐明高质量会计准则所追求的目标——高质量财务数据，是对一项会计准则能否为高质量的“事后认定”，而非“事前识别”。要建立评估会计准则质量高低的标准，首先务必谋求高质量会计准则所具有的基本属性。我们觉得，这一基本属性就是准则的策划能否、以及在多大程度上依靠于逻辑严密的、综合性的、总括性的会计基本概念及其框架，即准则的概念依从性。

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概念框架（conceptualframework，CF）是一部宪章，一套目标与基本原理有关联的、具有内在逻辑性的体系。这个体系能致使前后一贯的会计准则，并表示财务会计与财务数据的性质、作用和局限性。目标是辨明会计的目的和意图；基本原理指会计的基本概念，受于这类概念派生其余概念，在策划、解释和应用会计准则时务必反复地引用它们，在这个意义上这类概念是基本的（FASB，1976）。可见，CF的功效是为准则的策划与完、善供应理论指导，为仍未有准则规范的、特殊的及新近显现的会计困难的处理供应参考的框架，确定财务会计和数据的边界，以提升运用者对财务数据的信任与理解。概念依从性之所以是高质量会计准则的基本属性，是由于：

第一，依从于概念框架的准则能免于过多地考虑准则的经济后果，进而使准则更趋于科学化而非政治化的准则。所以，强调准则策划的概念依从性能免于仅仅从政治上的权宜之需来策划准则。美国对外币折算、石油天然气、认股权等会计准则的策划历史，深刻地反应了高质量会计准则的策划依赖于一个逻辑统一的CF并对之一以贯之的依从，只有如此，才可有效地抵制准则策划的政治程序性质。诚如Solomons（1986）所表示：“若FASB能显示其准则因为一套内在统一和合理的概念，它将大为加强财务报表的可信度，我不晓得仍有什么更好的渠道可以减轻会计界遭受政治阻力的攻击。”

第二，受于很多会计困难包含着共同的要素，准则策划的概念依从性可以避免对每一共同的要素的反复争论，进而使准则快速反应环境的需要。受于CF给予了一套通用的术语，准则策划的概念依从性可以为有关困难的讨论搭建共同的沟通平台，免于“风马牛不相及”的争议。比如，FASB的第6号财务会计概念公告列示了财务报表的要

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素，如此，在讨论其余会计困难时就无需反复定义这些要素，避免很多困难被每个人自己的一套信念所笼罩，加速了准则的反映速度，并致使与这些要素相关的准则之间维持统一。

第三，概念框架是“一套权威性、概括性的演绎概念”，它能经得起时间的挑战，准则策划的概念依从性致使准则对新困难的成长留下空间，做出潜在的合理安排。比如，1979年美国要求企业在财务数据中披露物价变动信息，但按当时的美国公认会计原则（GAAP），财务报表务必以历史成本为计量基础。幸好FASB在第1号财务会计概念公告中对财务报表作了新的解释，区分了财务报表和其余财务数据，前者按GAAP编制（以历史成本为基础并经审计），后者可不遵循GAAP（只要求CPA审阅）。如此FASB就依据该公告在FAS33“财务数据与物价变动”中建立了如下披露制度：表内证实历史成本信息，表外披露物价变动信息。

第四，准则策划的概念依从性降低了准则策划中采取救火式方法，免得耽于日常的准则策划工作而无暇顾及长远，进而能对准则的立项、研究给出周密的安排。从美国会计准则策划机构的历史演变可以看出，会计程序委员会（CAP）及会计原则委员会（APB）所遭受的首要批评是救火式的准则策划方法，未能创建对准则做出先后协调统一、阐释合理的概念框架，进而致使高质量会计准则策划的概念依从深陷混乱当中。Levitt对国际会计准则（IAS）所提的三项要求中的第一项即为：IAS务必包含会计文献中广泛接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分。

第五，只有准则策划的概念依从性，才或许使准则策划模式的原则导向形成有效。假使准则的策划不依照严格的概念依从，准则策划模式的原则导向会让所谓的“会计原则”导致现行会计惯例的简单集合，而不能形成一套活生生的标准以适应持续改变着的新时代。实际上，高质量会计准则策划模式的原则导向好于规则导向，在很大程度上就是因为从基本概念直接衍生的会计原则比再从原则推定出来的具体会计规则具有更强的概念依从性，进而更富裕逻辑统一性和生命力。

策划模式

美国曾自称GAAP为世界上质量最高的准则，但近十年来它面对着逐渐增多的考验，GAAP在诸如股票期权、衍生金融工具、企业合并、公允价值会计等棘手的困难上也表现出显著的落后性。安然等一连串财务舞弊案暴发之后，2002年7月美国国会通过了《Sarbanes-OxleyAct》 （SOX法案），即使该法案未清晰规定美国GAAP的策划要以原则为基础，但法案要求SEC具体研究美国采取原则导向的会计准则的可行性。为此，FASB做出了快速反映，公布了征求意见稿《有关美国以原则为导向策划会计准则的方法和建议》 ，拟以原则导向取代规则导向的准

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则策划模式。SEC首席会计师RobertK.Herdman及前主席HaveyL.Pitt在多次听证会上对FASB规则导向的会计准则策划模式提出批评。国际会计准则理事会（IASB）主席DavidTweeds（2002）也表明，安然事件对依照复杂规则基础策划准则的美国人是一个有益的打击，可促使他们愈加急切谋求与坚持原则基础的IAS靠拢。（2）

美国准则策划的规则导向模式的形成，有其深刻的环境原因，即美国社会的诉讼习惯及会计公司之间的激烈竞争。在起诉的阻力下，审计师为了防范潜在的诉讼，想引用公认会计准则的特定条款来支持自己的审计数据。受于会计公司之间日益激烈的竞争以及审计师面对着与客户的矛盾，促使审计师极力力争准则策划机构供应更细致的规则，以期降低或免去对会计准则的职业分析。另外，利用详尽的规则，上市公司可降低特定交易的会计处理后果的未知性，证券监管部门可为其监管供应方便的强制实施机制。美国当前的会计准则大部分为规则导向型准则，以与衍生金融工具、雇员持股计划、租赁等相关的几个准则最为典型。过多过细的此类准则致使FASB起步“准则超载”（standard-overload）（3）项目给予应对。

准则策划模式的规则导向必然会让准则供应大批的细节性描述。一面受于市场交易创新是个持续涌现的过程，准则过于注重细节性描述不或许做到面面俱到，难免顾此失彼，进而使准则经常落后于市场创新，不能满足及时性要求；另一面，准则过于注重细节性描述也使报表编制者及审计师只能呆板地理解会计准则，而缺乏运用必要的职业分析，进而很难评估报表在整体上能否与准则的目标维持统一。另外，在规则导向的准则下，它会滋长一种不健康的倾向：企业及其会计师只关心准则明文规定禁止的条款，即凡是没有明文禁止的则被默觉得可行的，进而使应有的独立的职业分析让位于对规则的机械套用。

为何详尽的规则永远也代替不了报表编制者和审计师在财务数据中的分析呢？大家都知道，FASB于1985年公布的第6号财务会计概念公告中有关资产和负债的定义。定义论及了“将来的”（future）经济利益及其牺牲，还用了“机会”（probable）如此的术语来表达，显然报表要素的定义隐含了有关几率试探的困难。将来总是不确定的，对几率的确定是需要执行分析的，亦即有关资产和负债的财务数据务必涉及分析，这一点不能被清除。而规则导向的会计准则企图以准则策划过程中的集体分析全面替代报表编制过程中的职业分析，使具体的分析完全依靠于准则所要求的几率、计算和对其余不确定数量执行的预期，进而尽量地去扩展准则。但是准则不或许为每个或许显现的困难或困难的复合都供应解答。况且，准则有时会模棱两可，致使在理解和选择最好的会计方法上不能促成统一。所以职业分析必然继续在财务数据中扮演很重要的角色。

按原则导向方法策划的准则具有更强的概念依从性，是高质量会计准则的策划模式，它能有效地避免企业别有用心的“交易安排”，并能培育以职业分析替代机械套用准则条文的氛围。上述FASB公布的《有关美国以原则为导向策划会计准则的方法与建议》表示，原则导向准则与现行准则的区别是：（1）将普遍地运用原则，例外的规定就没有必要了；（2）与准则的目标和精神相统一的职业分析的运用将大大降低、甚至清除各种解释性和应用指南。所以，原则导向的准则以更为宽广的眼界看待困难，注重不同交易形式的内在关联性，更能经得起时间演变和交易创新的挑战，并能有效地处理准则超载困难。但应当清晰的是，以原则为导向的高质量会计准则能孕育职业分析氛围的同期，要有一个与之相应的配套机制，以防止职业分析的滥用，这一机制就是与诚信、法律责任等有关的一整套制度安排。

策划机制

高质量会计准则的基本属性是概念依从性，其准则策划模式应以原则为导向。但是，高质量会计准则的最终形成还得依靠于一个有效的策划机制，即应循程序（dueprocess）。经历几十年的付出，FASB和IASB已经在高质量会计准则策划方面建立起了该种机制，它可以使准则策划者赶紧了解动态的、改变着的会计环境。下面以新重组的IASB为例，简要描述应循程序在高质量会计准则策划中的运用。

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1.机构独立性。依据新的国际会计准则委员会（IASC）基金会章程及相关文件，IASB全权负责准则策划，其成员的首要条件是技术专家，他们要与原雇主消除一切聘用关系，且不能保留任何有损于准则策划独立性的其余利益关系，在准则策划中仅代表自己而不受任何组织或地区的影响。为了使理事会的独立性不仅在形式上而且在根本上能得到保证，IASC还采取了如此一部分措施：（1）受托人（Trustees）负责为理事会的工作顺遂开展筹集足够的资金，每年的经费预算达1600万美元（与美国FASB相当），如此就可使理事会成员得到相当丰厚的报酬，进而免于外界的干扰。同期，为最大限度地降低资助者对IASB的影响，他们不接受任何一受托人胜过限额以上的捐赠。（2）无论是受托人依旧准则咨询委员会，他们导致就准则策划的日程安排和一部分具体事宜与理事会执行沟通，并向理事会反应代表各利益集团的一般性意见，而不能就具体的技术困难向理事会施加影响。（3）19位受托人中除8位由资助机构推荐外，其余11位为自由、独立的受托人成员，并允许以个人名义参与竞选。

2.过程公开性。其内容包含：（1）理事会、咨询委员会和解释委员会的所有会议（除相关人事困难外）都要向公众公开，在会议召开前要公告会议事项，会议终结后立刻由秘书处公告相关技术决策概要。（2）对拟立项的准则公开公布讨论意见稿或举办听证会，并将相关的困难、现存原则和方法、有关理论等全部加以列示。理事会依据收到的意见拟定一份征求意见稿并公开公布，然后又一次举办听证将对征求意见稿所提出的方法执行正反两方面的观点。（3）IASB发布一项准则的同期，也要发布一项结论基础（Basisforconclusion）。结论基础用于向公众解释结论是如何促成的，并供应背景知识以帮助准则运用者在实践中更好地应用。

3.普遍参与性。包含：（1）受托人由19位具有不同地区及功能背景的个人构成，国际会计师联合会推荐其中的5位，报表编制者、运用者和学术界分别推荐1位。为了维持区域平衡，使其具有大量的国际基础，受托人成员分别来自北美6位、欧洲6位、亚太地区4位和其余地区3位。（2）咨询委员将是不同地区、不同功能背景的组织和个人向理事会和受托人供应建议和思路的正式途径，大概由30人构成（首届为45人）。他们的职责是向理事会供应相关准则立项及工作轻重缓急的建议，表述本身所代表的利益集团的意见及向受托人供应其余建议。（3）尽量与各国准则策划机构建立大量的联系，并专门指定理事会专职成员中的7位负有与相应国家准则策划机构执行正式沟通的特别责任。

初步建议

1.增强概念框架的研究，加强准则策划的概念依从性。中国当前依照概念依从性策划高质量会计准则的迫切性日益突出，研究中国CF的呼声日益高涨。受于中国的基本会计准则尚存有诸多缺陷，致使中国高质量会计准则策划所应用的基本概念很难依从，进而使准则的策划在一部分核心困难上前后不统一。尽管国务院于2000年6月公布的《企

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业财务会计数据条例》和财政部于2000年12月公布的《企业会计制度》均对基本会计准则作了重要的修正与补充，但也仅限于报表要素的定义，仍未涉及财务数据的目标和信息质量特质；基本原则虽有涉及，但很不全面，也未分层次和轻重。策划中国的CF应着重研究：CF的中国特色、基本概念的层次性、会计目标和计量属性困难。

2.清晰中国准则的策划模式，做到细简分明。中国当前的会计准则（制度）尚很难分清楚属于哪种导向。但从长远看，中国也应当确立自己的准则策划模式，其内容做到该简化的简化，该细化的细化；既不必过于追求简化，也不宜太烦琐。就中国当前已出台的准则来看，疑似过于简约，企业会计制度的大批篇幅又导致分录举例。如此，很难把有关的概念、证实与计量的标准和方法讲清楚、讲透。笔者觉得，策划会计准则应有必要的篇幅加以诠释，但又不宜像编撰讲解资料那样充满着种种例解。如有必要，可以在准则公布后，另编较详细的讲解材料。而对于过时的或者多部分已失效的会计准则应修订、撤销或者执行裁并。

3.更深一步改进中国准则策划程序，力求普遍地听取和告知。中国已在一定程度上建立起了准则策划的应循程序，但与FASB和IASB对比，尚存在一部分可改进之处。笔者建议：（1）在会计准则委员会下设立“联系协调小组”，以增强财政部会计司、中国证监会及中注协之间的交流与沟通，对准则的出台时间、基本要求、反馈意见等执行磋商与合作。（2）公开许多的已有的有关知识，以便社会公众更好地理解会计准则及其相应的利益关系。中国当前没有公开起草人研究数据和德勤专家组的比较研究数据，如此不利于社会公众及时了解特定项目所存在的困难及或许的处理渠道。（3）建立愈加公开化、制度化的征求意见制度。中国准则的征求意见时间不平稳，这在一定程度上会影响社会公众参与准则的讨论。另外，还应扩大征求意见的对象和规模，并对赞成和反对意见及其理由也一并发布。^[1]