国际税法

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国际税法（International Tax Law）国际税法的定义

有关国际税法的定义，学界比较有代表性的看法包含下方几种：

（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而造成的国际税收分配关系的法律规范的总称；

（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；

（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动相关的流转税、所得税和财产税而造成的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；

（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；

（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所造成的各种关系的总称）的法律规范的总称；

（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。

依据广义国际税法的概念，国际税法的定义应该能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应该体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包含间接税。上述定义有的没有包含涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。所以，最适合本书所力争的广义国际税法概念的定义应该是：国际税法是调整在国家与国际社会协调有关税收的过程中所造成的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。法律规范

国际税法的调整对象决定了它所包含的规模。既包含国家间的税收分配关系，又包含国家与跨国纳税人之间的征纳关系，这就不是一种法律规范所能调整的。对前者的调整，首要依靠国际法规范，如国际税收协定；对后者的调整，则首要依靠国内法规范，即各国的涉外税法。但是，在调整时，国际法规范和国内法规范并不是截然分开，各专其所司，而是互相配合、互相补充、互相渗透。由于，这两种关系错综复杂，在很多困难上，单纯依靠国际法规范或国内法规范，往往难于执行有效的调整，只有互相配合，才可完满地发挥法律调整的作用。而且，在国际税收协定中，并不是所有的规定只涉及国家间的关系，实际上，有不少条款直接涉及国家与跨国纳税人之间的征税关系。同样，在各国涉外税法中，也并不是只有对跨国纳税人的征税规定，实际上，有不少法律规范直接涉及了国家间的税收分配关系。

但是国际税法并没有限于实体法规范，还要运用矛盾法规范。所以，在调整方法上，就务必兼用直接调整的方法和间接调整的方法。国际税法的主体

国际税法的主体，有着征税主体和纳税主体的区别：

（一）国家不仅是征税主体，而且依旧一般含义的主体。在调整国家间的税收分配关系时，国家是一般含义的主体；在调整国家与跨国纳税人之间的征纳关系时，国家则是征税主体。而在国内税法中，国家仅是征税主体。国家只享有征税的权利，并没有相应地承受义务。

（二）自然人和法人，在作为跨国纳税人时，是国际税法的纳税主体，他们只承受纳税的义务，并没有相应地享有权利。这同国内税法的纳税主体是相同的。国际税法的客体

国际税法的客体

首要是跨国纳税人的跨国所得，有时，还包含跨国纳税人在居住国国外的财产和遗产。国际税法的渊源

国际税法的渊源简称法源，在中外法学著作中有各种不同的解释，如法的历史渊源、思想理论渊源、文献渊源、效力渊源、成立渊源、法定渊源等等。著名法理学家凯尔森在其名著《法与国家的一般理论》中就觉得，法律的渊源是一个比喻性而且极端模糊不明的说法，它不仅被用来指创造法律的方法，即习惯和立法，而且用来看明法律效力的理由、特别是最终理由，也有人用来指所有那些事实上影响创造法律机关的观念。法学界一般所研究的法律渊源是法律的形式渊源，即法律规范的创制方式或外部表现形式，如法律、法规、习惯、判例、命令等。所以，国际税法的渊源，是指国际税法的外部表现形式。

国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴，对于这一范畴，学界研究的比较多，而且基本获得了统一看法，这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。

学界一般觉得，国际税法的渊源包含两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包含：

（1）国际税收协定以及其余国际税收条约、公约中与税收相关的法律规范；

（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来说，国际税法总是同期对涉外税收征纳关系和税收分配关系执行共同调整的，已经很难显著区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整其他关系。即使从单个的国际税收法律规范来说，其调整对象的单一性依然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包含了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”由于无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并根据这些涉外税法才得以实行；而国家在策划或修改本国涉外税法时，也务必顾虑到本国缔结或参与的国际税收条约和协定以及相关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，进而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。国际税法的宗旨

国际税法的宗旨，是国际税法的目的论范畴或价值论范畴，是国际税法所促进的价值与所要达到的目标，研究国际税法宗旨对于建立完整的国际税法范畴体系具有重要意义。当前学界对于国际税法的宗旨尚没有予以充足的重视，也没有执行深入系统的研究，需要在这方面给予增强。

宗旨指的是首要的目的和意图， 国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图，也就是国际税法所促进的价值与所要达到的目标。有些学者直接运用“国际税法的目的”，事实表达的就是国际税法宗旨的意思。

国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性，含有较多的客观色彩，而国际税法的宗旨强调的是国家策划国际税法的主观目的与意图，带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现，由于，国际税法是民众为了适当的目的而创造的，国际税法必然有利于达到民众的该种目的，否则该种国际税法就不是民众所期望的国际税法，它也就没有存在的价值。国际税法最大的价值在于能达到民众对于国际税法的期待，有利于达到民众创制国际税法的目的。所以，国际税法的宗旨规定了国际税法的价值，国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所务必遵循的基本准则，是达到国际税法的宗旨、保证国际税法具有达到其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值，也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值，国际税法的宗旨就成了空中楼阁，没有达到的机会。而离开了国际税法的基本原则，国际税法的宗旨就无法达到，或不能很好地达到，现实的国际税法也就不或许具备或不或许很好地具备民众所期待的价值。国际税法的作用

国际税法的作用是指国家税法对于国际税收领域所起的影响、效果与效用。国际税法的作用是国际税法在达到其宗旨的过程中所体现出来的，实质是国际税法宗旨的具体化。国际税法的作用也是国际税法的一个基本范畴，但学界对这一困难往往给予忽视，其原因或许是认为如此一个困难不值得讨论或者已经隐含在对其余困难的讨论当中了。我们觉得，国际税法的作用与国际税法的宗旨、价值、基本原则等困难都具有紧密联系，也是一个值得深入研究的课题。

有学者将国际税法的作用概括为四个方面：（1）避免和清除国际双重征税；（2）防止逃税和避税；（3）保证税收无差别待遇；（4）协调国家间的税收分配关系。我们觉得，保证税收无差别待遇事实上已经蕴涵在前两个作用当中，而协调国家间的税收分配关系与前面三个作用之间具有适当的重合关系。

从国际税法发展的历史可以看出，国际税法最初的任务就是清除和避免国际双重征税，伴随国际税法的成长，国际逃税和避税渐渐成了危害国家税收主权和国际税收秩序的大敌。所以，防止国际逃税和避税也渐渐成了国际税法的重要任务之一，这就是传统国际税法的两大首要任务。“二战”以后，国际税务领域的合作与交流越来越频繁，也越来越重要，缺少国际税务领域的合作，传统国际税法的两大任务已经很难完成或很难圆满的完成。所以，达到国际税务领域的合作也渐渐成了现代国际税法的重要任务之一。综上，国际税法的作用也首要体当下下方三个方面：清除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及达到国际税务合作。

国际双重征税的存在一面违背了税收公平原则，致使涉外纳税人承受了双倍的纳税义务，另一面也不利于国际经济交往的成长，不利于发展国际经济、贸易、投资等活动。国际双重征税无论对于涉外纳税人依旧对于国家都没有好处，而且国际双重征税最终有机会迈向本身的反面，即国际经济活动的萎缩乃至消失，自此致使国际双重征税因没有对象可征而趋于消灭。所以，国际双重征税现象是务必清除或避免的，承受这一重任的法律就是国际税法。清除和避免国际双重征税是国际税法首要的任务，也是国际税法两大宗旨的必然要求。国际税法中的国际税收协定首要就是避免国际双重征税的协定，而国内税法中的一部分措施也有利于清除或避免国际双重征税。

在国际税收领域，受于国际经济活动的多样性和复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏，逃税和避税现象往往比国内愈加容易，也愈加广泛。逃税和避税同样违背了税收公平原则，也不利于国际经济的成长。伴随国际税法的持续发展和完善，防止国际逃税和国际避税也成了国际税法的一大重任。国际税法的两大传统任务是相辅相成的，实质是一个困难的两个方面，最终均为维护国家的税收主权和涉外纳税人的基本权。国际税法的地位

国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有紧密的联系。

当前学界尚没有学者专门论述这一困难，大多均为在论述其余困难的过程中对此困难一带而过，应该说，深入研究这一困难不仅对于国际税法基础理论的成长具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学有关法律地位困难的研究都具有重要的意义。

国际税法的独立性

有关国际税法的独立性，总的来说，学界持广义国际税法论的学者的看法是看好于国际税法是一个独立的法律部门。但该种看法是值得商榷的，近来已经有学者表示了这一困难。

该学者觉得，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要处理，一个是国际税法与国内税法的协调困难，一个是涉外税法本身的规模困难。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的构成部分时，并没有否认涉外税法属于国内税法的构成部分，如此，广义国际税法论就务必回答部门法交叉划分的合理性困难。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的成长与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有巨大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应当有比较清晰和清晰的界限，诚然，在各种结果之间的模糊地带总是很难避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，并非是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果当中。把涉外税法看为国际税法和国内税法的共同构成部分就务必论证该种划分方法的科学性与合理性，而且务必论证国际税法与国内税法之间的关系困难。而对这些困难，广义国际税法论差不多没有给出论证，所以，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

此外，有关涉外税法的地位困难也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法能否是一个相对独立的体系，其规模能否确定等困难，均为需要更深一步探讨的。就我国的立法实践来说，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而多部分税法、尤其是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的。如此，涉外税法与非涉外税法事实上是无法区分的，所以，涉外税法自身就是一个规模很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者表示：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并顾虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的相关税种法集合在一起，构成涉外税法体系。”把如此一个规模很不确定，导致为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的规模，国际税法的规模怎能确定？国际税法怎能形成一个独立的法律部门？

这里觉得该学者的批评依旧有一定道理的，在前面论述国际税法概念的过程中事实上也已经暗含了一部分的看法，即把国际税法界定为最广义的国际税法并没有是从传统部门法的角度出发的，也不是把国际税法看为一个纯而又纯的部门法，而是从有助于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。所以，广义国际税法并没有是一个独立的法律部门，起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。

诚然，这并没有显示国际税法不能或不应当形成一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以形成一个独立的法律部门。就当前学界所广泛承认的广义国际税法论来说，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能形成独立的法律部门并没有代表国际税法不能形成独立的法律领域，由于二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有助于国际税法的成长与完善。

国际税法的重要性

国际税法的重要性困难事实上是国际税法作用的其他表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域，国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的原因，在激励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见，伴随国际经济一体化的更深一步发展，伴随经济世界化的渐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。国际税法的体系

有关国际税法体系的含义，当前学界首要有两种代表性看法，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，觉得，国际税法体系是由国际税收协定和其余国际条约中相关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所构成的法律体系。其他看法是从部门法的角度来界定国际税法体系，觉得国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范依据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而构成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范执行相应划分后所构成的一个体系。

在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延维持统一。一般来讲，部门法学所运用的概念应与法理学所运用的概念维持统一，各部门法学所运用的具有共性的概念也应尽量维持统一。如此才可使整个法学形成一个和谐统一的有机整体，也才可减弱不同学科执行学术交流的成本。各学科所运用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上维持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念维持统一，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上，而必须对其加以变动的情形下才可对其执行适合于本学科特殊性需要的从新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义执行适合于国际税法学的从新阐释与界定。所以，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念以内涵和外延上维持统一，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。

有关国际税法体系的构成部分，有学者觉得，包含四部分：（1）该国所缔结或参与的国际税收协定或其余国际条约中相关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其余国家与该国相关的涉外税法。这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。

仍有学者觉得，依据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。该学者是力争国际税法不包含涉外税法的，所以，其所讨论的国际税法体系也不包含涉外税法。该种以部门法为出发点的划分方法，为国际税法体系的研究导致了一部分新意。

大量国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，或许有国际税法基础理论研究薄弱的原因，但能否仍有此外一种原因，即国际税法自身尚无体系可言？前面已经表示了，这里采取的是广义国际税法论的看法，将所有与国际税收相关的国际法和国内法都纳入这一体系，在该种情形下，国际税法自身都不是一个部门法意义上的领域，其构成部分又如何能划分成各个部门法并构成一个完整的体系呢？

由于此，这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的构成部分给予划分，即依据国际税法的调整对象及其国际税法的首要任务与作用来划分国际税法的构成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所构成。在第二层次，狭义国际税法首要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所构成。涉外税法则首要由涉外所得税法和涉外商品税法所构成。在第三层次，国际税收分配法首要由清除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所构成。我们这里导致初步提出该种国际税法体系划分的看法，至于其科学性和合理性仍需要学界对这一困难执行深入和大量的研究和探讨。