制度导向审计

简要简述

在制度导向审计审计和风险导向审计模式下，能否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的着重审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也渐渐取代了单纯分析性和任意性的抽样。同期这一模式受于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，还可以发现与某些内部控制有关的会计信息的系统性错误，进而提升了审计效率。正由于这样，制度导向审计模式从20世纪40年代起就形成注册会计师审计的首要方法。

历经过程

审计模式历经了账项导向审计模式、制度导向审计模式，发展到当下为风险导向审计模式。其中：账项导向审计模式是最初始的审计方法，首要着眼于查错防弊，从审计阶段会计事项所根据的有关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，账项导向审计模式适用于经济业务不很复杂的小范围企业。制度导向审计模式将审计的着重放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出困难发生的根源，然后针对这些环节扩大检查规模；而对内部控制制度有效之处，则可缩减其检查规模或简化其审计程序，该种审计模式，提升了审计效率。风险导向审计最明显的特点是：它立足于对审计风险执行系统的分析和评价，并以此作为出发点，策划审计策略和与企业情况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。由于它着眼于全面的控制试探，并非是着眼于试探内部控制制度的实施效果（即符合性试探），因此要：

首先，将客户置于行业、法律、运营管理、资金、生产技术、甚至企业的运营理念等环境中，从方方面面研究环境对审计风险控制的影响，并对该种影响执行评价，将其数量化，归结为固有风险。

其次，在保留制度导向审计优点的基础上，着重研究被审计单位的内部控制，此时审计人士所研究的是已经扩大了的内部控制系统，不仅包含会计控制，还包含企业运营管理的其余控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究受于控制的缺陷而造成的控制风险，并对此执行评估。

又一次，通过对造成风险的各个环节的分析评价，审计人士利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定本质性试探的着重和试探水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。

最后，将审计风险减弱至审计人士可以接受的水准，出具相应的审计数据。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系如果”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑如果”的基础上。不只依靠对被审计单位管理层所设计和实施内部控制制度的检查与评价，而是实事求是地对公司管理层能否诚信，能否有舞弊造假的驱使，始终维持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的运营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

比较分析

风险导向审计与制度基础审计均为委托人对受托人实行控制的载体。注册会计师制度的存在和发展应归因于企业所有权和运营权分离所致使的受托经济责任。受于企业管理当局是供应会计报表的责任主体，本身利益一般与企业的财务情况与运营成果挂钩，编制的会计报表容易承受利益驱使而失实，需要由具有专门知识和技能的独立第三方——注册会计师对会计报表执行审计，出具客观、公允的数据。所以，注册会计师的数据可以有效地表明企业管理当局的受托经济责任，减弱会计报表运用人执行决策所面对的信息失真风险。一百多年来，审计的根本目标没有发生巨大改变。从20世纪40年代起，审计的目标就是对被审计单位的会计报表执行审计并发表审计意见。

风险导向审计理论是在制度导向审计理论基础上发展而来。所以，制度导向审计的很多方法同样在风险导向审计上运用。依照风险评估确定审计着重，分配审计资源。尽管两种审计方法的风险评估方法存在巨大差异，但在风险评估之后，都要依据风险评估的结果来确定审计着重、分配审计资源。所谓重要性，是指被审计单位的会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下或许影响会计报表运用者的分析或决策。两种层次的重要性水平包含报表层次和账户或交易层次的重要性水平。由于重要性水平跟审计证据存在反比关系，所以重要水平越低，就要分配许多的审计资源来获取适当的审计证据，实行审计程序。

无论风险评估结果如何，两种审计方法最终都回归到实行包含抽样以内的各种审计程序。风险导向审计可以在一定程度上降低实行的审计程序，但即便受于风险评估结果很小，注册会计师也应出于审慎而勤勉尽责，实行一定量的审计程序，执行多角度试探，才会将审计失利风险降到最小。根据获取的审计证据对会计报表形成审计意见，出具审计数据。两种审计方法的工作成果均为审计数据，而审计意见则是注册会计师对会计报表的合法性及公允性的集中表达，是审计工作的集中体现。

受于对审计风险的认识不同。 致使了两种风险导向审计方法所运用的审计风险模型不同。制度导向审计方法以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。风险导向审计以“审计风险=巨大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上执行了改进，形式上有所简化。但审计风险的内涵和外延却扩大了，其中巨大错报风险包含两个层次：会计报表整体层次和认定层次。认定层次风险指交易类别、账面余额、披露和其余有关具体认定层次的风险。包含传统的固有风险和控制风险，会计报表整体层次风险首要指战略风险和运营风险。把战略风险和运营风险融入现代审计模型。可建立一个更全面的审计风险分析框架。

在制度导向审计方法中，人为的将风险分为固有风险和控制风险。而固有风险的定义是在内部控制不存在的如果为前提条件的，该种如果自身就是不存在的。所以，在事实操作中，固有风险的评估比较问题，注册会计师一般不注重从宏观方面上了解企业及其环境，简单地把固有风险评估为高水平，直接执行控制风险评估。审计的起点一般是控制试探，假使没有必要试探内部控制，审计的起点直接为会计报表项目。风险导向审计方法是通过综合评估运营控制风险来确定检查风险。注册会计师通过了解被审计单位的行业情况、运营目标、战略和有关运营风险、企业的运营战略及其业务流程，评估巨大错报风险。审计的起点为风险评估。风险导向审计方法的优点在于将审计的重心前移到风险评估，有助于充分识别和评估会计报表巨大错报的风险，进而针对风险点设计和实行控制试探和本质性程序。

制度导向审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性程序首要用在报表分析上。风险评估以分析为中心，分析性程序形成最重要的程序。为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始迈向多样化。在报告分析上，不但要对财务报告执行分析，也要对非财务报告执行分析；在分析工具上，充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。注册会计师常常把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估当中，这就使风险原因不再唯一，变一元风险评估为多元风险评估。用几种方法相互印证，得出的风险评估结果会愈加牢靠。

职业怀疑立场，是指注册会计师以质疑的立场评价所获取审计证据的有效性，并紧密关注相互冲突的审计证据以及对文件或管理当局声明的牢靠性造成怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对巨大错报风险的识别、评估与应对，假定整体会计报表是不可信的，进而维持全方位的职业怀疑立场，在审计过程中充分关注或许致使会计报表发生巨大错报的情形，消除质疑。审计如同刑事侦察，发现疑点、捕捉线索是核心，而维持职业怀疑立场又是核心之核心。有不少审计失利的案例，归纳其失利的原因，大均为审计人士未尽到职业怀疑义务，不敢或不会怀疑产生的。

传统的风险导向审计方法不对企业运营风险实行评估程序，注册会计师不懂管理知识、行业知识也可以审计。实行风险导向审计方法后，受于审计重心转移，审计结果需要依靠风险评估，而执行风险评估需要现代管理知识，这就对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师不但要掌握一部分常用分析工具，还务必要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。

参考资料

[1] 中国会计人http://paper.ccppaa.com/shenji/20081008/1223427770.html