审计风险模型

计算方式

也可以用公式 ：审计风险=巨大错报风险X检查风险 ，即 Y=K/X。巨大错报风险=固有风险×控制风险

巨大错报风险是指财务报表在审计前存在巨大错报的机会性。

由于在事实执业中，审计风险是一个确定的数值，CPA只有通过评估巨大错报风险，从而确定可接受的检查风险，来设计将要解决的程序。分析探讨

［提要］现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的工具。本文在分析该模型的逻辑结构和有关概念的基础上，结合案例讨论了如何运用现代审计风险模型执行审计。特别表示受于国内会计师事务所客户的次优级情况决定了现代审计风险模型对中国注册会计师具有重要的意义。

传统审计风险模型是由美国注册会计师协会（AICPA）1983年提出的。该模型（审计风险=固有风险×控制风险×检查风险）可以处理交易类别、账户余额、披露和其余具体认定层次的错报，发现经济交易和事项自身的性质和复杂程度发生的错报，发现企业管理当局受于自身的认知和技术水平产生的错报，以及企业管理当局局部和个别人士舞弊和造假产生的错报。进而将审计风险（此时体现为检查风险）控制在比较满意的水准。但假使存在企业高层通同舞弊、虚构交易，也就是战略和宏观方面的风险，运用该模型便会捉襟见肘了。现代风险导向审计以被审计单位的战略运营风险分析为导向执行审计。所以又被称为运营风险审计，或被称为风险基础战略系统审计。现代风险导向审计依照战略管理论和系统论，将受于企业的整体运营风险所导致的巨大错报风险作为审计风险的一个重要组成要素执行评估，是评估审计风险观念、规模的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。在该理论的指导下，国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）公布了一连串新的审计风险准则，对审计风险模型从新描述为：审计风险=巨大错报风险×检查风险（IAASB，2003）。自此，我们可以将当前审计执业界广泛运用的审计风险模型称之为传统审计风险模型，而将新模型称之为现代审计风险模型。发展形式

现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上执行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。其中巨大错报风险（risk of material misstatement）包含两个层次：会计报表整体层次（overall financial statement level）和认定层次（assertion level）。

（一）认定层次风险

认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其余有关具体认定层次的风险，包含传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报首要指经济交易的事项自身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局受于自身的认识和技术水平产生的错报，以及企业管理当局局部和个别人士舞弊和造假产生的错报。

（二）会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险首要指战略运营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。

1. 从战略风险的定义来说：战略风险是审计风险的一个高层次组成要素，是会计报表整体不能反应企业运营事实情形的风险。该种风险源自于企业客观的运营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型处理的是企业的交易和事项在自身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计着重放在各种交易和账户余额层次，而不从宏观方面考虑会计报表或许存在的巨大错报风险，这很或许只发现企业小的错误，却忽视大的困难；现代审计风险模型处理的是企业运营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而致使会计报表存在错报怎样执行审计的困难。

2. 从审计战略来说：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的巨大创新。从战略角度入手，通过运营环境—运营产品—运营模式—余下风险分析的基本思路，可将令计报表错报风险从战略上与企业的运营环境、运营模式紧密联系起来，进而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同期，也将审计引入并创立了战略审计观。

3. 从审计的方法程序来说：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包含财务报告分析，也包含非财务报告的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。比如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究策划了运营计量程序（Business Measurement Process，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的运营情形，以确定核心运营风险如何影响财务结果。BMP给予了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。

4. 从审计的目标来说：现代审计是为了清除会计报表的巨大错报，加强会计报表的可信性。为高达此目标，注册会计师应该假定会计报表整体是不可信的，进而引进全方位的职业怀疑立场，在审计过程中把质疑一一消除。而该模型充分体现了该种观念。

现代审计风险模型的分析应用框架

运用现代审计风险模型实施审计，一是将审计的视角从会计系统扩展到更大量的运营管理领域；二是确定巨大错报风险的水准与分布；三是优化配置审计资源，避免在某些领域审计过分或不足。其分析框架可考虑如下：

（一）确定总的审计风险几率

审计风险可按其发生的机会性大小分为基本确定、很或许、或许和极小或许。机会一般按几率来执行表述，如极小或许的几率为大于0、但差于或等于5％。

社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于清除会计报表的错误和未知性； 缩减或清除社会公众合理的期望差距（Tom Lee，1993）。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益矛盾，进而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体当下注册会计师独立承受审计风险责任方面，因此减弱审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失利的机会性，它只能控制在极小或许程度下方，用数学几率表明应不胜过5％。“一般来看，社会公众觉得这个比率应差于5％，审计保证水平为95％”。

（二）分析战略风险

在确立了总的审计风险几率应当控制在5％下方之后，应全面分析战略风险。以企业的运营模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方式了解企业的内外部运营环境、运营产品，并在此基础上分析确定企业运营有效性和会计报表的核心认定能否合理、合法。新的国际审计准则列举了28种或许示意存在舞弊风险的环境和事项（IAASB，2003）。结合审计实践，我们提出如下要点：1. 分析运营环境。首要分析客户主营产品所处的经济环境和技术环境，了解客户产品生命周期阶段，竞争对手情形如何，将来发展前景如何。

2. 分析运营产品。对客户的主营产品执行分析，了解客户的产品是什么；其经济价值和运用价值如何；盈利情形如何；与同行业或相似行业比较其利润率能否合理；如无同行业比较，与社会一般平均利润率对比，能否有其存在的合理性。

3. 分析运营模式。分析客户运营模式就是分析其产品的供、产、销过程是如何组织实行的；其业务流程的各个环节是什么；重要买入商与客户的实质关系；客户能否严重依靠少数或某些重要买入商；重要提供商与客户的实质关系； 客户能否严重依靠少数或某些重要提供商；能否存在既是客户买入商又是提供商的单位（有无存在自卖自买的机会）。

通过上述分析研究，建立战略风险评估决策框架，对企业运营的有效性作出分析，对会计报表层次的整体认定执行预计并与管理当局数据的结果执行比较，进而对管理当局在有关运营模式和业务流程下的整体认定能否恰当执行职业分析，对企业能否存在从生产运营发生交易和事项的开始就通同舞弊、虚构交易和事项以粉饰报表做出职业分析。

战略风险的存在代表着对会计报表的整体否定。评估战略风险是注册会计师自始至终要考虑的困难。尤其在项目的前期调查阶段，假使分析得当、评估精准，不仅可以克服缺乏全面性的看法而致使的审计风险，而且有助于节省审计成本。如分析得出战略风险发生的机会性为或许、很或许或基本确定，也就是其战略风险几率大于5％，则此项目不能承接；如已在审计过程中，可在没有发生大批审计成本的情形下及早退出项目，以避免受于战略风险导致的审计失利；假使该项目战略风险几率差于等于5％，则该项目初步可接受，再在此基础上执行全面深入审计，其失利的机会性必然可大为减弱。

（三）分配余下审计风险

评估完战略风险几率后，可依照传统的方法分析认定层次的风险几率，两者结合起来考虑就是巨大错报风险几率。最后依据确定的总的审计风险几率和评估的巨大错报风险几率，得出有关余下审计风险也就是检查风险的几率，据此确定本质性试探的性质和规模，即可将审计风险降低到满意程度。上述分析过程可用图一表明。案例分析

（一）基本情形

XY公司为国内一家拟第一次发行股票并上市的股份公司，首要从事天然彩棉的研究和开发。公司的首要产品为以天然彩棉为核心的初级产品及终端产品，初级产品为彩棉种子、彩色皮棉等，终端产品为彩色棉纱、彩棉服装等。公司重要财务报告（未审数）见表一。

（二）传统审计风险模型下的审计过程及结论

依照传统审计风险模型，注册会计师初审时将固有风险和控制风险都判定为高水平，有关本质性试探较为详细。重要审计程序和结论如下：

1. 存货及主运营务成本的审计。首先审核存货的存在性。审核时要求公司对存货全面盘点并全程由审计人士盘，盘点比例高达90％以上，其中种子盘点比例为100％。盘点结果，存货数量账实基本吻合稍有盈余。其次审核产品成本计算和结转方法。对联产品成本的计量，按联产品销售市价比例法确定各产品入账成本，符合相关规定；存货的发出计算和成本结转，每类重要产品按其明细分类，用移动加权平均法按月执行从新计算试探，试探结果差异不大。对于存货期末价值，依据数据此前后公司的销售发票执行验证，存货的期末市价均好于成本价，无需计提减值准备。

2. 收入及应收账款的审计。获取所有种子销售合同，检查销售发票、出库单等，并对其应收账款情形执行着重检查。合同表明，2002年以前公司供应种植单位种子，依照合同的约定价格收购籽棉，并保证种植单位每亩收益不差于1000元，不足部分由公司补足，此时种子向种植单位的转移未做销售处理。2001年12月5号公司获得种子运营许可证后，2002年度开始将种子向种植单位转移作为销售处理。此时合同清晰种子销售给种植单位以后，相关种子的风险不再由公司承受，不再保证种植单位最低收益，公司仅按合同约定价格收购籽棉。公司具体证实种子收入的时点为棉种销售合同已签订、棉种已出库转移给对方、销售种子的发票已开出或价款已收到，符合相关制度的规定。应收账款相对于公司总收入数额较小，期末仅为4 573万元，但也全部函证，回函率为100%，差异率为零。

对于会计报表的其余项目，注册会计师也执行了详细审计，未发现巨大困难，据此出具了标准无保留心见数据。可以说，以传统审计风险模型为准绳衡量对该公司的审计，审计着重、审计程序和审计证据应属充分，审计结论也并无不当。审计过程

初审材料上报后，证监会要求从新核查。注册会计师试图依照现代审计风险模型实行试探，首先分析巨大错报风险中的战略风险。

运营环境的分析

公司产品为高科技项目，在开发初期，国内外同类产品的开发应用也处在仍未成熟、未大范围推广的阶段。该阶段特点为：科研开发费用高昂、范围经济效益仍未形成；尽管产品符合民众对天然环保概念潮流的追求，但是否形成传统白色棉花的替代品或以后棉纺织品的主流无法定论，运营前景存在较大未知性；公司是国内较早推出该产品的少数企业之一。

运营产品的分析

公司的首要产品为彩色棉花的研究开发和有关产品的生产销售。该产品的特点为天然彩色，符合民众对天然环保概念潮流的追求，但与传统的白色棉花对比，运用价值与经济价值上的比较优势不显著。然而，会计报表表明，其首要产品的毛利率达50%左右，远大超过传统白色棉花产业。依据运营环境的分析，公司是国内较早推出该产品的少数企业之一，且运营范围是国内最大的，从某种意义上来看存在着超标垄断利润，其产品又处在前期科研开发费用高昂、范围经济效益仍未形成的阶段。没有竞争对手的产品代表着产品的运用价值和经济价值尚难确定，其运营前景也存在较大的未知性，高额的利润率显然有质疑的理由。

运营模式的分析

公司的初级产品是彩棉种子、彩色皮棉等，采取销售彩棉种子给各种植单位，一收购籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉种等系列产品再执行销售的方式；终端产品为彩色棉纱、彩棉内衣等，取向加工单位供应彩色皮棉等原材料，加工成各种终端产品后，由公司统一对外销售的方式。显然，公司的主运营模式为委托加工。此运营状态下的收入证实与计量分析：依据委托加工的运营模式，公司所生的原材料或初级产品的对外转移，在实质上构不成销售，在此阶段不能证实有关收入。但公司对同一模式的不同产品采取了不同的核算方法，即便同一产品在不同的会计阶段所用的核算方法也不一样。如同为委托加工，种子向委托加工方的转移就证实为收入，而皮棉、彩色面纱向委托加工方转移就不证实收入；同样是彩色棉种向种植单位转移，2002年以前不证实收入，2002年以后证实收入。该种对交易证实和计量方法横向、纵向的不统一，不能消除人为操纵的嫌疑。再从公司的主运营务利润来说，证实方法存在困难的种子的销售利润分别占2002、2003年度主运营务利润的84.19％、57.46％，占公司净利润的167％、107％。公司从形式上变更运营模式、变更主运营务收入的证实和计量，操纵利润的嫌疑更深一步加重，公司真正的盈利能力和整体运营管理的有效性或许存在较大的困难。此运营状态下的成本证实与计量分析：公司按联产品销售市价比例法证实计算联产品成本，用移动加权平均法执行发出计算和成本结转，名义上产品成本的证实和计量符合相关规定。但从战略的角度看，受于公司所从事的产业仍未形成天气，销售的彩棉种子、彩色皮棉等产品在国内处在垄断地位，销售价格事实上完全由公司自行确定，其有关产品的售价并不是真正意义上的市场价格，没有市场价格的公允性，在此价格基础上确定的联产品成本失去了牢靠的基础。再结合公司的运营模式来说，形成公司首要利润的彩色棉种受于要对其全部衍生产品执行回购，假使定价大大高出其事实价格，成本就会高估，其余产品的成本就会低估，真正外销的其余产品的销售利润就会很高，而彩色棉种受于是高价格高成本，销售利润自然也会很高。

但彩色棉种的外移事实是委托加工，不能作为销售，如作为销售事实上就成了自卖自买，高价格高成本的结果产生了公司巨额未达到利润隐藏在期末未销售彩色棉种当中。尽管存货期末价值依据数据此前后公司的销售发票验证，显示存货的期末市价均好于成本价，但受于此市价事实并不是真正意义上的市场公允价格，低估销售成本高估存货价值虚增利润是确定的。通过上述以运营模式为核心的战略风险分析，可以得出两种结论：或者公司高层通过系统手段精心构置并没有存在的交易，并在形式上合规，以粉饰报表获得上市资格（事实证明这样）； 或者公司管理层根本不了解运营的有效性和运营风险，不掌握会计报表失实的具体情形。错误的会计核算致使了错误的分析，错误的分析致使了错误的运营决策，如真正外销的产品的定价很或许差于其事实成本，终将致使运营失利。模型比较

以上案例显示，注册会计师在审计过程中，受现代审计风险模型指示，以企业的运营模式为核心执行战略风险分析，不仅可以克服缺乏全面性的看法而致使的审计风险，而且有助于节省审计成本。就上述案例来说，假使注册会计师初次审计时首先执行战略风险分析，得出该公司战略风险发生的几率为很或许，一则会将握着重审计领域得出正确的审计结论；二则会在未发生大批审计成本的情形下选择退出。

上述案例还证明，应用现代审计风险模型执行审计，务必时刻把握实质重于形式的原则。我们在审计时不能为了审计而审计，不能单纯追求审计底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合规实质上或许存在着对巨大困难领域的忽视。现代审计风险模型是现代风险导向审计理论指导审计实务的有效工具。运用该模型实施审计，既能挖掘传统审计风险模型的功效，发现并清除认定层次的巨大错报，又能够从整体上发现企业高层通同舞弊、虚构交易而致使会计报表整体层次的巨大错报，进而减弱审计风险，避免审计失利。国内事务所客户的次优级情况决定了现代审计风险模型对中国注册会计师具有重要的现实意义，以现代审计风险模型的相关理念和方法修订中国有关独立审计准则更显得尤为急切。研究现代风险导向审计模型的意义在于：“不能否定国际审计准则以及其余国家审计准则体现的风险导向审计的方向，也不是无视我国独立审计准则已经体现的风险导向审计的精神，另搞一套审计准则，而是认真归纳经验和教训，依照风险导向审计的要求，更深一步完善我国的独立审计准则，并严格付诸实行”。