租赁期

什么是租赁期

我国2006年颁布的《企业会计准则第21号——租赁》(下方简称新《准则》)将“租赁期”定义为“租赁合同规定的不可撤消的租赁阶段”，依据该定义，租赁期的确定只需要满足“合同规定”和“不可撤消”两个条件。而且，受于租赁合同在签订后一般不可撤消，除非显现四种额外情形：一是经出租人答应；二是承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；三是承租人支付一笔充足大的额外款项；四是发生某些很少会显现的或有事项。所以，企业不需要执行过多的会计分析，就能够较轻易地确定租赁期。

租赁期的确定(一)租赁期能否包含免租期

为了吸引承租人赶紧签订合约，出租人一般允诺在租赁初期或租赁物改良建设期向承租人供应某些激励措施，如免租期、减租期等等。但与实务运用的广泛性相反，无论是在2001颁布的《企业会计准则——租赁》(下方简称旧《准则》)，依旧2006年颁布的新《企业会计准则》，都没有涉及运营租赁的激励措施的会计处理，有关的核算规范仅见财政部2003年印发的《有关实施〈企业会计制度〉和有关会计准则相关困难解答〈二〉》(下方简称《困难解答〈二〉》)。《困难解答〈二〉》的第十七问规定：“在出租人供应免租期的情形下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，并非是在租赁期扣除免租期后的阶段内，按直线法或其余合理的方法执行分摊，免租期内应证实租金费用。”比如，租赁合约规定的租赁阶段是2007年1月1号到2012年12月31号，其中 2007年1月1号到2007年6月30号为免租期，则该租赁交易的租赁期应该包含免租期，即租赁期为五年。

但是，《困难解答〈二〉》只要求企业不能把免租期从合同规定的租赁期内扣除，但没有清楚表明若免租期在合同规定的租赁期限以前，会计核算意义上的租赁期是否包含免租期。比如，租赁合同规定的租赁阶段是2007年7月1号到2013年6月30号，承租人在2007年1月1号开始执行为期六个月的室内装修，该六个月不需缴纳租金，那么，租赁期是按新《准则》所要求的“合同规定的”五年，依旧再加之六个月的免租期，即五年零六个月呢?受于缺乏清晰的会计核算指示，不同的企业在实务中的处理不同，严重影响了会计报表信息的可对比性。

国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)第15号解释公告《运营租赁—激励措施》(SIC15)觉得，“运营租赁协议的基本实质是承租人和出租人在特定时期内以货币净额为对价交换资产运用权”，且所有的“激励措施都应作为答应运用租赁资产净对价的构成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。”SIC15的“特定阶段”指承租人可以接触、控制或运用租赁资产的阶段，亦即会计核算意义上的租赁期。可见，受于承租人在免租期开始时已经“接触、控制或运用”了租赁资产，无论免租期是在租赁合约规定的期限之内依旧在租赁合约规定的期限之外，其性质均为出租人为了顺遂出租租赁物而向承租人供应的激励，依据实质重于形式的原则，对两者的会计处理亦应相同，即租赁期应该包含免租期。

(二)租赁期能否包含续租期

出租人与承租人在签订租赁合约时，除了规定固定的租赁期限外，还或许商定在租赁期限届满后的续租机会和续租期限。比如租赁合约规定，在五年的租期届满后，承租人有优先续租五年的权利。与免租期对比，续租期限一般较长，在确定租赁期时能否将续租期包含以内对整个租赁会计的核算结果影响较大。如上例，若将续租期包含以内，租赁期为10年，否则为5年，不同处理方式下每年分摊的租赁物改良费、未证实融资费等项目的金额存在明显差异。有关续租期是否纳入租赁期核算，我国新《准则》第七条规定：承租人有权选择续租该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将令行使该种选择权，不论能否再支付租金，续租期也包含在租赁期内。换言之，我国企业将续租阶段计入租赁期的条件是承租人务必有续租选择权，且可以合理确定承租人将行使续租选择权。

但是，新《准则》及其应用指南均没有就企业如何合理确定承租人能否行使续租权执行详细的表明，企业在实务中大多依据财政部在2001年颁布的《<企业会计准则——租赁>指南》(下方简称旧《准则》指南)的要求来分析续租机会。旧《准则》指南的第三部分“定义”中规定：“假使租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远差于行使该种选择权日正常的租金，因此在租赁开始日就可以合理地确定承租人将令行使该种选择权，在该种情形下，租赁期应包含优惠续租选择权所涉及的阶段(即续租期)。这里的‘远差于’，一般是指差于70%(含70%)。”

美国财务会计准则委员会(FASB)的第98号公告《租赁会计》(SFAS98)对第17号公告《租赁》(SFAS17)中相关租赁期的条款执行了修改，它清晰规定租赁期应包含固定的不可撤消的租赁阶段和符合要求的续租阶段，其中符合要求的续租阶段包含：一是承租人有优惠续租选择权；二是承租人若不续租将承受明显损失，续租可以合理确定；三是承租人将于续租期内为出租人与租赁物直接或间接有关的债务供应担保或向出租人供应与租赁物直接或间接有关的贷款；四是出租人有续租和保持的选择权；若承租人有优惠续租选择权，则租赁期还包含续租权行使前的阶段。受于承租人不续租的损失大小需要管理层执行分析，SAFS98在条款60(b)中清晰规定：任何在租赁协议内或租赁协议外的原因要求承租人在不续租时支付现金、转移资产或权力、承受债务、供应服务或是放弃经济利益及承受经济损失，都要求考虑以内；其中，在分析承租人的经济损失时，应考虑租赁物用途的唯一性、租赁物的所处地点及替换可行性、租赁物对企业连续运营的重要性、因退租产生的租赁物改良和其它资产的损失等等。

可见，无论是新《准则》依旧SFAS98，“续租能否可以‘合理确定’”是将续租阶段计入租赁期的基本原则。对比较来说，我国的新《准则》对租赁期的规定比较简单，管理层仅仅需要依据有续租选择权的承租人续租的机会性大小来考虑能否将续租期计入租赁期，但受于缺乏对续租机会的清晰的分析指示，新《准则》留给管理层过多的操作空间。旧《准则》指南即使为续租机会设定了一个“70%”的分析指标，但是用单一的绝对值指标来做出“差不多可以肯定承租人将来一定会续租”的分析，显著过于武断。另外，新《准则》仅考虑了承租人有选择权的租赁，不考虑出租人有选择权的租赁，即不考虑出租人作为租赁合同有利方时，续租的机会性有多大，这显然不能很好地遵循“续租可以合理确定”的这一基本原则。SAFS98从衡量承租人不续租所遭受的损失大小的角度去考虑续租机会，并据此策划清晰的分析标准，有助于企业的实务操作，值得我国吸收借鉴。

租赁期的披露

对依靠外部信息执行决策的大部分报表运用者来说，财务信息披露的充分性与会计核算的规范性同样重要。依据安永公司前主席葛罗夫斯的一项调查，美国公司的年度财务报表信息量从1972年至今平均每年以3.1%的进展上涨，而同期附注的上涨速度达到到7.5%(张文标，2004)。近年来，伴随国内市场监管的完善，对违规举动的惩罚强度持续加大，企业开始主动或被动地按要求披露信息，所披露的信息量渐渐丰富，但信息披露制度的可操作性和细化程度仍略显不足。以租赁会计为例，新《准则》导致将旧《准则》中分散在融资租赁、运营租赁及售后租回交易的披露要求总览为第八章“列报”，但所要求披露的项目和具体规定差不多没有改变，如运营租赁的承租人仅需要披露在资产负债表日后巨大租赁交易的年度最低租赁付款额，出租人则仅需要披露各种租出资产的账面价值。

受于种种原因，新《准则》没有要求企业披露相关租赁期的信息。伴随租赁交易的频繁化和交易条款的复杂化，尤其是存在免租期、续租期的情形下，租赁期的确定对会计报表的影响会越来越大，因此有机会形成企业操纵利润的工具之一，完善有关披露制度具有较大的现实意义。2005年2月，美国证券交易委员会(SEC)致函美国注册会计师协会(AICPA)下设的上市公司审计事务所中心(CPCAF)，要求公司在财务数据的“管理层讨论与分析”部分和会计报表附注中披露融资租赁和运营租赁的有关信息时，务必严格遵循清晰性原则，同期强调披露下方事项：一是巨大的租赁合约或安排；二是租赁合约的首要条款，比如租赁期、续租选择权、租金支付渠道、免租期和其它类型的激励措施；三是针对上述租赁条款的会计政策；四是租赁物改良成本的分摊期以及该分摊期与租赁期的关系等等。

借鉴美国及国际会计准则的要求，结合我国租赁交易的成长情况来完善我国租赁会计的披露制度不失为一条好渠道。当前，租赁信息披露的形式和内容急待规范。现行三大基本会计报表首要借助货币计量单位来反应企业的经济活动，因此不能揭示很多无法量化的事实和质量信息，如巨大租赁条款、租赁期的确定根据等，规范表外信息披露的形式和内容有利于运用者更好地理解财务信息所传递的含义。笔者建议：企业在附注中运用表格形式，分别列示不同租赁期(包含及不包含续租期)下的租金收入(费用)、未证实融资收益(费用)等项目的核算结果，以供运用者正确评价租赁交易对企业的影响。另外，企业在披露表外信息时还务必把握好重要性与充分性结合的原则。表外信息的内容应尽量丰富，以免遗漏或疏忽产生运用者对信息的曲解或费解，但也不能事无巨细、面面俱到。笔者建议将来的会计准则应要求企业披露巨大租赁合约的首要条款，同期还应对“巨大”、“首要”等核心词执行精准定义或供应分析标准，以提升披露制度的可操作性。

参考文献龙文滨.租赁期的确定与披露研究.会计之友,2007年第19期