反避税审计

反避税审计简述

与发达国家上百年的反避税对比，我国反避税工作开展得较晚。从1988年深圳试点、1991年立法全国施行到当下，只有十多年时间。在当今日趋复杂的避税与反避税对抗中，我国反避税工作尚处在初级阶段，成效不显著，每年所获得的反避税收入微乎其微。

客观上，我国在反避税方面采取的是相对平和的立场。但日益严重的外企避税已对我国造成了很大，严重损害了我国税收权益，产生巨额税款外流；扭曲了我国的税收调控作用，扰乱了公平竞争的市场机制和外汇收支平衡。在事实操作中，外方投资人还利用种种避税手段变相蚕食中方资产。国际经验显示，最好的反避税政策应当使投资国、跨国公司和被投资国三方共赢，这需要在上述三者之间寻到一种利益平衡。该种平衡不仅要求对避税有很高的认知程度，也要求相应的反避税技术能力的提升。可以预见，在以后相当长期间内，反避税会是我国经济审计领域的一项重要任务。

我国反避税审计的窘境

据统计,在我国设立的外企亏损面在1988-1993年阶段约占35%-40%,在1994-1995年增到50%-60%,在1996-2000年阶段平均高达60%-65%;在此以后,外企亏损面平稳在50%左右,自报亏损总额每年都在1200亿元-1500亿元之间。另有有关报告表明,当前全球159个实施企业所得税的国家和地区平均税率是28.6%,我国周边18个国家和地区的平均税率是26.7%。我国实施25%的企业所得税率属于适中偏下的水准,有助于提升企业竞争力和吸引外资。但在中国较低税率的条件下却有这样大范围的避税,让人深思。这也显示我国务必建立高效、完备的反避税审计新体系。

与发达国家上百年的反避税审计历史对比,我国反避税审计工作开展得很迟。从1988年深圳试点、1991年立法全国施行到当下,只有20余年时间。在当今日趋复杂的避税与反避税对抗中,我国反避税审计工作尚处在初级阶段,成效不显著。探究我国反避税审计走入窘境的原因,首要有下方几个方面:

(一)反避税审计人才极其缺乏

在日趋放开的市场经济中,很多时候企业税收不仅涉及国内税法和税率,还涉及到国(境)外税法和税率。这需要税务审计人士通晓世界多地的税收制度和税收协定,更要熟练掌握和运用电子商务环境下跨国企业经济交易的运转情况和规律。但当前国内在这方面的人才培养远远赶不上事态的成长。

(二)反避税审计机构与其余部门协作不够

企业逃避税收往往涉及到跨区域、跨国规模内产品价格和市场信息,这需要反避税审计机构与商务部、海关、统计和工商管理等有关部门紧密合作,增强各个部门之间的信息联系与沟通,单靠审计部门“单兵作战”,力量有限。

(三)地方政府反避税意向不够坚决

在某些地方政府看来,招商引资重于税收流失,引资越多政绩越大,税务部门反避税会损坏投资软环境。于是地方官员不正值干预反避税审计形成一种常见现象,这大大减弱了审计机关反避税的效率。地方税务部门在税收征管手段上也存在技术落后、查堵不严等困难。

(四)中国税法存在漏洞且随意性较大

当前各种保税区、开发区和高新技术企业等涉及到各种各样的税收优惠,这为合法避税给予了一个很大的操作空间。在具体政策上,刚正式施行的新企业所得税法,尽管对制约转移性定价举动作了原则性规定,但仍未高达可直接操作的程度。

(五)税务管理实施情形难度大

从税务管理实施来说,受于税法的不完善,存在诸如纳税人定义上的可变通性、课税对象金额上的可调整性和税率上的差别性等缺陷,致使纳税人可以利用税法的不足之处执行避税,这加大了反避税审计实施的难度。比如在实践中,很多时候避税与反避税并不是是纠缠在“违法或不违法”之间的争论,征纳双方争执的重心在于纳税人的交易举动是合理依旧不合理;合理或不合理的争执用现行法律是很难精准界定的。

(六)新税法反避税条款的实施仍需要有关法律的配套

比如,在企业所得税上当前通行的做法是由纳税人负举证责任,以提升行政效率,即假使税务机关裁定纳税人有转移定价避税举动,纳税人又不能供应与事实相反的证明,则按税务机关的裁定实施。但是,我国行政诉讼法采取的是被告举证义务制度,即由行政部门承受举证责任。显然,反避税中的纳税人举证规则和行政诉讼的举证规则相互冲突。

我国反避税审计的出路

(一)建立一支高素质的反避税审计队伍,加深有关部门的合作

当今的纳税人特别是大型跨国公司,基本均为知识密集型和资本密集型企业,其运营方式、管理方式以及最终产品等都融入了先进科技和现代管理理念,很多跨国公司自身就是高科技的产物。此外,我国反避税审计工作的首要对手是外国公司重金聘请的职业会计师、律师,这些人精通各国法律且信息灵通,具有丰富的避税经验。要对如此的纳税人实行有效管理,务必具备很高的理论知识和实践技能。要维护国家主权,保护国家利益,税务审计机关务必有大批高素质人才。所以,有必要设置专职的反避税审计机构,提升征管人士特别是反避税审计人士的职业道德素质和业务技能,使他们熟悉税法,精通外语,通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收等知识,提升税务审计水平,具备应付因税制实施而导致的国际间摩擦和税务争议的能力。

此外,受于反避税涉及到社会经济生活各个部门,单靠税务审计机关来增强税收的防避工作是不够的,务必与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等专业部门以及各种会计、审计、税务事务所通力协作。尤其是要结合国际贸易中新显现的一部分争端和事件,增强与诸如倾销与反倾销调查部门之间的联系和信息沟通,做转好让定价反避税工作,从各方面堵塞税收漏洞,维护税法尊严,保护国家利益不受损失。

(二)建立反避税审计调查的跨国合作机制,细化有关规则

经济世界化和信息经济的兴起,使某些生产和流通方式发生了巨大改变。仅由一个国家的税务审计部门对某些运营活动遍及多个国家的大型跨国公司执行税收审计调查往往力不从心,其结果就是无法处理日益严重的避税困难。当前在反避税的跨国合作方面,一个迫切任务是执行情报交换。我国在同相关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。2005年5月,日中两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排(简称BAPA),双方第一次开始反避税合作。在BAPA框架下,双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的单价信息;其首要功能是反避税,其次是避免双重征税。由于国际事态的成长,今后还应增强税收征管的跨国协作,加大国际间反避税审计调查的合作强度。

作为一个世界性难题,反避税审计的核心是信息。在纳税申报、审核评税、税务稽查等环节要充分利用现代信息技术手段,完善反避税工作机制。就国内来说,长期以来我国相关部门对市场价格信息都有一定收集,税务部门可增强与它们的联系,执行互联网将分散于各部门的信息集中起来,做到彼此信息能够快速相通、核对,必然会加强反避税审计的能力。另外,还可以直接向国外派驻价格信息情报员,及时了解和掌握国际市场行情和价格动态。应加紧细化、修订相关反避税规章制度,尤其是与新税法相配套的纳税调整管理规程或细则。着重环绕关联申报与审核、同期资料管理、转让定价办法、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税调整及国际磋商等多方面内容执行规范。

(三)建立税收信息库,提升反避税审计的能力

反避税审计能否成熟的一个重要标志就是税务机关对纳税人经济活动信息的掌握程度。税务机关应该增强征管的基建,尤其是执行掌握纳税人经济活动信息途径的建设。由于没有健全的税收情报网络及动态价格信息,就很难了解纳税人避税的事实情形。增强对企业的信息监控,是控制避税的最有效保障。应当研究策划《情报交换管理规则》,规范情报交换程序,适时扩大情报交换规模。建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构,省、市建立分支机构,专门负责反避税情形信息的收集、分类、储存,同期建立国际信息库,普遍收集国际经贸税收相关资料,收集和追踪国际市场首要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。还要建立国际上著名跨国企业相关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库,并及时对信息执行分析、处理,供应给税务部门,以便税务机关对转让定价企业调整定价时有牢靠根据。

针对反避税信息需求,需要完善信息的收集方法:一是策划相关反避税资料的管理办法,清晰企业应整理备查的关联交易资料档案;二是增强对关联申报的管理,特别要针对新税法中资本弱化、避税地避税等避税举动的反避税规定,补充和清晰相应的关联申报内容;三是增强情报交换,通过情报交换掌握企业与国外关联企业间劳务发生的真实性,掌握企业在国外设立的受控公司的运营情况和盈利水平等,避免税企间的信息不对称。只有如此,才可提升反避税的能力。否则单纯靠一部分纸面上的制度,是不或许提升反避税能力的。

(四)增强税务管理,合理设置反避税审计工作的权责

反避税工作要达到源头控管的前提是要及时发现避税趋势,当前我国的反避税工作权限设置过高,产生反避税工作与日常税收征管工作脱节,发现困难难,调查举证难,致使反避税工作的成效很难得到较大提升。所以,应将反避税管理权限适现在放,提升基层税务管理人士的积极性和参与度,将反避税审计工作与日常税收征管工作有机结合起来。基层税务机关工作职能应定位于发现疑点,及时上报,并能参与最后的谈判工作。基层税务管理人士相对于市县级反避税主管单位的工作人士,愈加了解企业的基本情形,更容易发现企业转让定价趋势,更及时地发现困难,起步预约定价安排程序。离开基层管理人士的积极参与来谈源头控管是不现实的。

针对避税源头,需要着重做好下方日常管理工作:一是增强纳税申报源头监控,要求从事跨国运营活动的纳税人及时、精准、真实地向税务机关申报所有运营收入、利润、成本或费用列支等情形。这也是国际反避税的首要环节。二是积极执行国际间反避税合作。在经合组织税收协定范本和联合国范本指示下,差不多所有税收协定都设有信息交换条款,在征管方方面面开展互助。反避税工作与日常征管工作脱节。

(五)加大对避税举动的责罚强度,增长企业避税的成本

首先要从立法的高度,在清晰企业义务的同期务必告知其不履行纳税举动所应承受的法律责任。其次,对避税举动执行清晰的定义,并规定对避税举动的惩罚。规定与违规的法律后果务必匹配,否则规定将不具约束力。比如在当前急需处理的纳税人对其关联关系的披露义务困难,清晰其披露义务,可以使税务机关在关联关系的认定环节处在主动地位,保证反避税工作得以顺遂开展。新税法第43条中尽管规定了企业披露其关联关系的义务,但是受于没有相应清晰的不履行惩罚措施,企业不会由于不履行该义务而增长更多的成本,所以纳税人会自然地选择隐瞒其关联关系的做法。所以要保证纳税人认真履行该义务,清晰其法律后果,依照成本与收益相匹配的原则设置金额不低的违规成本是必要条件。

受于关联企业避税举动从主观上讲,具有有意性,所以笔者觉得对避税举动应加大处罚,在现有加息处罚的基础上侧重于加收罚和资格罚,比如加收滞纳金、减弱纳税信用等级、取消出口退税资格和一般纳税人资格等。比如,美国从1996年就转让定价违法困难增长了处罚规定,对调增所得税净额达500万美元以上的企业,按其调增额处以20%～40%的罚款,强度之大,令避税企业望而生畏。当前我国对避税的企业大多只执行纳税调整和加收利息,一般很少涉及罚款,使避税企业造成侥幸心理。在新企业所得税法中,尽管对独立交易原则、成本分摊协议、受控外国企业规则、资本弱化条款等方面执行了补充和表明,但仍有很多不清晰之处。比如第24条引入间接抵免法,但却在间接抵免母子公司的层次困难上没有具体表明。

(六)其余有利于反避税审计的措施

一是要充分发挥税务师、审计师、会计师在反避税工作中的作用,弥补我国专业税务审计人士不足、素质不高的缺陷,加强反避税审计的强度。对巨大的转让定价等避税举动,除有计划的派专人到国外对关联企业执行税务审计外,税务机关还可委托国外会计公司或私人会计师事务所执行审计查证。二是付出阻止会计师事务所和律师事务所帮助公司执行避税,加大对逃税帮凶和非法避税产品推销者的民事惩罚强度,违法者不仅要上交非法收入,还要缴纳大额罚款。还可以借鉴美、英等国做法,要求税务顾问在向企业卖出相关避税方案以前,务必获得税务部门的许可。三是清晰和加深经济实质标准,对无经济实质或除合法税收收益外存在其它商业目的的交易,加大监督与惩罚强度。

在华外企的反避税审计策略

1.提高我国反避税审计调查的立法层次。

我国在反避税方面的根据，零散见诸于《中华人民共和国外资企业和外国企业所得税法》及其《实行细则》(1991年6月30号国务院令公布)、《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实行细则》和《关联企业间业务往来税务管理规程》，尚没有系统的专门用于反避税审计调查的法律。我国只对转让定价作了规定，即国家税务总局于2004年9月3号印发的《关联企业间业务往来预约定价实行规则》(简称APA)。尽管该规则将预约定价由处理转让定价困难的一种方法上升为一种制度，使预约定价管理有了法规根据，但其导致国家税务总局的一个规范性文件，不具有强制衡束力，非常需要在宪法或法律层次上予以支持，否则在行政诉讼等方面或许造成遗留困难。我国对其余避税渠道(如利用避税地、资本弱化等)在法律规范上仍是空白。当务之急是将现行税法中零散的相关反避税条款具体化，加强可操作性，如出台相关外籍个人所得税核定征收办法，更深一步清晰“国内外劳务”的具体解释和划分原则、比例与标准。此外，要借鉴国外做法，加大对跨国纳税人的责任追究和处罚强度，加深法律约束力。德国现行的税收法典中规定，准许税务当局在调查过程中将举证责任加在纳税人一方，假使发现纳税人没有依照税务局的要求供应相关事实，法院可以依据自己的分析做出判决，而无需供应更深一步的凭证。为了使税务部门在反外企避税的斗争中解脱被动局势，我国需要清晰和加深这一原则。

2.建立反避税审计调查的跨国合作机制。

作为一个世界性难题，反避税的核心是信息。就国内来说，长期以来我国相关部门对国际市场的单价信息都有一定掌握，税务部门可增强与他们的联系，执行电脑联网，将分散于各部门的信息集中起来，做到彼此间的信息能够快速沟通，加强我国的反避税能力。在纳税申报、审核评税、税务检查(审计)等环节要充分利用现代信息技术手段，完善反避税工作机制。另外，还可以直接向国外派驻价格信息情报员，及时了解和掌握国际市场的行情和价格动态。在OECD税收协定范本和联合国范本指示下，差不多所有税收协定都设有情报交换条款，欧盟也发布实行了互助指令，丹麦、芬兰、荷兰等国还与美国共同签订了《税收征管互助协定》，协议在税收征管方方面面开展互助。我国在同相关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。2005年5月，日中两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排(简称BAPA)，双方第一次开始反避税合作。在BAPA框架下，双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的单价信息；其首要功能是反避税，其次是避免双重征税。由于国际事态的成长，今后还应增强税收征管的跨国协作，加大国际间反避税审计调查的合作强度。

3.完善我国的反转让定价税制。

反转让定价税制的着重是如何证实转让定价的困难。国际上首要有三种调整转让定价的方法：一是比较价格法，即从审查具体交易项目的单价入手，把不合理的单价调整到合理的正常市场价格，进而调整应税所得；二是比较利润法，即从利润比较入手，进而推断转让价格能否合理，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上；三是我国正在推广实行的预约定价法。所谓预约定价，是税务管理部门与纳税人之间对将来一定期间内的关联交易定价事先约定一连串标准的安排。[3]根据世界各国经验，预约定价制度被觉得是防止企业转让定价避税的最有效方式。它要求纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和运用、供应劳务、融通资金等业务中，向税务机关申请预先约定关联交易所适用的定价原则和计算方法，税务机关通过一连串可比性分析和合理性审查，确定其关联交易符合公平交易原则和运营普通的全过程。该管理模式用以处理在一定期间内企业关联交易所涉及的税收困难，一般以预期利润为调整起点。它使转让定价税收管理从“事后调整”变为“事前证实”，既减弱了跨国企业风险，又降低了税收征纳成本，与此有关的双边或多边安排仍有助于清除国际重复征税。当前世界上已有20多个国家实施了预约定价制度，其中一部分国家已将双边或多边安排作为谈签预约定价的首要方向。我国APA制度规定，签订了APA的外资企业一般起码在将来2～4年内免于被税务机关稽查。截至2005年末，我国签订的预约定价协议书约有100多份，每年反避税所获得的税收收入有10亿元左右。其推行阻碍首要是需经历多轮商量或谈判，利润和价格预期很难统一；而且商量谈判时间太久，短的一年左右，长的两年以上。

4.策划我国避税地和资本弱化税法。

国际上对运用避税地的税务处理，首要是执行反运用避税地立法，建立避税地对策税制，目的在于对付本国居民通过在建立避税地受控外国公司拥有一定数量的股权来躲避本国税收的举动。它通过将受控外国公司的所得按持股比例划归本国股东，按本国税率征税(一般可以扣除在国外所纳税款)来达到的。如美国为反运用避税地避税而清晰规定：凡是受控外国公司(包含在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司)的利润，不论能否以股息分配形式汇回母公司，都应计入美国母公司的应税所得执行征税。资本弱化尽管是企业融资自主权的体现，但过分的资本弱化损害了国家税收利益，所以务必加以制约。英国、美国等世界上很多国家都对资本弱化执行了法律约束，其中一般规定负债资本与权益资本的比例，如美国为1.5：1，英国为3：1；对于资本弱化税制所适用企业的控股权比例，国外一般也有规定，如美国为50%，英国为75%，日本为50%.[4]我国在外资企业和外国企业所得税法中并无这样清晰的规定，可以考虑将此控股权比例设定为50%，即我国的一个居民公司假使50%的股权由其他公司直接或间接控制，则前者向后者支付借款利息要承受资本弱化法规的制约；比如从税收角度视同权益资本，并规定这部分资本的借款利息不得列为成本费用。由于外资企业在我国的资本弱化现象比较严重，建议赶紧策划这一法规。

5.加大对电子商务税收困难的研究。

1999年美洲国家税收管理中心(CIAT)33个成员国和欧、亚、非三洲十多个国家的税务机关以及一部分国际组织代表，在葡萄牙波尔图举办了电子商务税收征管专题研讨会，统一觉得新世纪税收征管的最大难题是电子商务。电子商务的兴起加强了跨国公司逃避税收的动机，加大了世界各国反避税审计调查的难度，首要显现为：

可以预见，避税与反避税的斗争在电子商务中将愈加激烈。作为一个低收入国家和电子交易输入大国，为了防止税收过多流失和与世界上大部分国家对电子商务征税的税制执行衔接，我国务必重视对电子商务征税困难的研究。笔者觉得，应赶紧成立一个高级别的战略机构，追踪研究网络贸易发展的新动向和世界各国相关网络贸易涉税的政策力争；研究策划符合我国国情和世界通行做法的税收原则和税收指导思想，形成对电子商务课税的总的框架和可行性税收政策；研究具体税法和有关法律、法规、章程的衔接困难，处理好国际税收合作与协调困难。在具体征税模式的设计上，通过金融机构在资金支付环节执行管理和控制，以资金流转额为计税根据执行税款的源泉扣缴，不失为目前对电子商务征税的理想方案。

6.其余有利于反避税审计的规定。