递延法

目的

递延法的目的：是使所得税费用与在计算税前会计利润时证实的所得相配比。

分析

递延法

本期发生的时间性差异所得税影响金额用当期税率计算，而本期转回以前发生的用当初原税率计算。税率发生变动不调整递延税款账面余额。虽保证了税率变动当期配比，却致使以后阶段不配比。递延税款是一个纯递延项目，既非资产也非负债。债务法的目的是将临时性差异的所得税影响看作资产负债表中的一项资产或一项负债。其按今后预计税率证实递延所得税资产或负债，税率变动时对递延税款账面余额调整，实质上就是夯实资产和负债，为以后各期收入和费用的配比创造了条件，保证了税率变动年度和其余年度的配比。自此可知债务法既注重资产负债表也注重利润表。递延法遵循历史成本原则，而债务法根据实质重于形式原则，打破了历史成本原则的局限。

在此法下，递延所得税负债称为递延所得税贷项，递延所得税费用依据税前会计利润调整永久性差异后的余额乘以当期税率计算，应付所得税为该年度所得税的部分即为递延所得税贷项，所得税费用差于应付所得税的部分即为递延所得税贷项，所得税费用差于应付所得税的部分即为递所得税借项。递延法的首要目的在于使所得税费用与税前会计利润相配比，故又称为利润表法。在该种方法下，资产负债表上的递延所得税贷项并没有代表将来差异转回时事实应缴纳的所得税，递延所得各借项也不代表能节省的现金开支，故既不符合负债的定义，也不符合资产的定义，美国财务会计准则委员会在其第96号公告中规定不采取递延法。

会计处理

递延法

企业所得税处理由递延法变更为负债法，其基本困难是在转回年度如何将转销的递延款金额由按原发生时的税率确定更改为按转回时的税率确定。兹举例表明如下：某企业某项固定资产原价40万元，按税法运用5年，按会计运用8年，采取直线法计提折旧，该企业每年税前会计利润100万元。设企业所得税率为 33％，从第4年变为40％。显然，在前五年，时间性差异造成纳税影响金额并给予递延，后三年，时间性差异转回。前五年为造成期，后三年为转回期。受于时间性差异造成年度递延法与负债法会计处理相同，因此在造成期二者假使相互转换，则毋需执行会计调整；受于造成期两种方法帐务处理相同，因此在转回期第一年，即第六年，假使两种方法相互变更，也不影响账务处理。所以，我们假定企业采取递延法执行会计处理，从第七年起改为负债法。相关时间性差异、应税利润计算如下表：（单位：万元）（参看会计之友200x年第4期第30页）

帐务处理如下：

（1）第一年：

借：所得税330，000

贷：应交税金一应交所得税320，100

递延税款9，900

（2）第二、三年账务处理同（1）。

（3）第四年：

借：所得税400，000

贷：应交税金一应交所得税388，000

递延税款12，000

（4）第五年，账务处理同（3）。

（5）第六年：

借：所得税403，500

递延税款16，500

贷：应交税金一应交所得税420，000

（6）第七年：递延法改为负债法，采取负债法首先需要对递延税款余额执行调整；同期对转销的时间性差异对所得税的纳税影响金额用现行税率计算确定，笔者觉得有如下

两种方法：

税来递延税款总额=税率变更前时间性差异 ×（目前税率-原始率）=9× 40％－33％）＝0.63（万元）

借：所得税6，300

贷：递延税款6，300

（b）对当年转回的时间性差异对所得税的纳税影响金额及己前年度转回的时间性差异的税率调整数执行账务处理：

借：所得税396，500

递延税款（50000×X 40％＋50000×（40％－33％）= 23，500

贷：应交税金一应交所得税420，000

注：上述两种方法最终处理的结果相同，均使“递延税款”账户当年借记17，200元。“所得税”账户借记402，800

（7）第八年：采取负债法执行处理

借：所得税400，000

递延税款20，000

贷：应交税金一应交所得税420，00

转换

递延法

负债法变更为递延法，在时间性差异转回年度确定其纳税影响金额时由按当年税率计算更改为按原发生时的税率计算，其核心困难是如何处理因税率变动对所得税纳税影响金额的调整数。仍以前例，假定企业所得税会计处理采取负债法。受于在时间性差异发生期递延法与负债法会计处理相同，所以，假使在时间性差异发生年度或转回年度第一年，负债法变更为递延法，则不需要解决任何调整。所以假定第七年所得税会计变更为递延法，账务处理如下：

（1）第一、二、三年账务处理同前述（1）。

（2）第四、五年帐务处理同前（3）。

（3）第六年，有下方两笔分录：

（a）对递延税款余额执行调整

借：所得税6，300

贷：递延税款6，300

（b）对当年转回的时间性差并对所得税纳税影响金额执行帐务处理

借：所得税400，000

递延税款20，000

贷：应交税金一应交所得税 420，000

（4）第七年，负债法变更为递延法，如前，笔者觉得依然有两种方法：

方法1：（a）将递延税款余额的调整数未转销的部分，马上仍未转回的时间性差异纳税影响金额因税率变动的调整数冲回调整。

差异

“递延法”和“债务法”，是在企业缴纳所得税时，依照税收规定对税前会计利润执行调整时常用的方法。对企业来看，无论采取“递延法”依旧“债务法”，均为由于时间性差异而造成会计所得的提早达到和挪后达到，结果本应当是统一的，但是在事实工作中却存在适当的差异：

一、账务处理不同。在税率变动或新税开征时，采取“递延法”时不对“递延税款”科目执行调整；而采取“债务法”时则要相应地对“递延税款”科目执行调整，以使余额反应出预付将来税款资产恐会来应付税款债务的真实价值。

二、报表反应不同。税率变动或新税开征时，势必影响企业会计报表反应的信息，该种影响在“递延法”下反应在损益表中，在“债务法”下反应在资产负债表中。前已述及在“递延法”下，递延税款余额不因税率变动或新税开征而调整，所以，企业的资产负债表无法真实地反应出这一事项对企业财务情况的影响。在“债务法”下，受于税率变动或新税开征时的情形已在递延税款余额上作了相应调整，所以资产负债表得以反应这一事项对财务情况的影响。

三、反应的所得税费用不同。在“递延法”下，某一会计阶段的所得税费用包含两部分，即应付所得税款准备；递延至以后期间或自以前期间扭转来的时间性差异的纳税影响。而在“债务法”下，某一会计阶段的所得税费用则包含三部分，即应付所得税款准备；依照本期发生或转销的时间性差异预计应付的或预付的税款余额；为了反应税率变动或开征新税时，需对资产负债表中的递延税款余额执行的调整数。

在事实工作中，运用“债务法”往往比“递延法”更科学、更合理。理由有两个：一是从理论向上瞧，企业采取“递延法”时，递延的税款余额不具有事实意义，不对税率变动或新税开征作调整；而采取“债务法”时，则将递延的税款余额看做是一种特殊的资产或负债，并随税率变动或新税的开征作相应的调整，因此理论根据比“递延法”更精准，更符合权责发生制原则。二是在事实操作上，从税率变动或新税开征时的报表来说，“递延法”采取损益表，“债务法”采取资产负债表。损益表是反应企业当年度损益的报表，其构成科目均为“虚账户”，资料仅限于一个运营周期内，且不能反应企业整体财务情况；资产负债表是反应企业整体财务情况的报表，其构成科目为“实账户”，各类目报告具有总计性，更符合企业连续运营的会计如果。所以，税率变动或新税开征时在资产负债表中反应要比运用损益表反应更科学。

分析比较

递延法

《企业会计准则第18号——所得税》清晰规定务必采取纳税影响会计法执行所得税核算。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。这两种方法对永久性差异以及在所得税税率不变的情形下的临时性差异的处理方法相同，而当所得税税率发生变动时，两种方法对临时性差异的处理存在较大差异。递延法下，在临时性差异转回以前的各年，均按当年适用的所得税税率计算证实临时性差异对所得税的影响金额，并计入“递延税款”，而当临时性差异开始转回时，则要依照转回前各年采取的税率顺次结转原来证实的递延税款。可见，在递延法下，临时性差异转回之年是会计处理的着重；而采取债务法，关注的着重则应在税率发生变动的年份，税率变更当年除要对当期造成或转回的临时性差异按变更后的税率计算证实递延税款之外，还要将现行税率减原税率之差与截止变动前总计临时性差异的乘积对递延税款的账面余额执行调整，并直接计入改变当期的所得税费用。可见，递延法下，若将所得税税率看作单价，临时性差异看作数量，则其处理思路相似于发出存货计算中的“先进先出法”；而债务法的处理思路相似于“市价法”。

[例]如果会计和税法受于折旧方法不同而造成的临时性差异如表1所示，并如果1991年、1992年所得税税率为33％，1993起年改为30％，到1996年又一次发生变动，变为24％。

(1)递延法下对该固定资产折旧引起的临时性差异的处理

从表1可以看出，临时性差异转回之年是1995年，所以在此之前的1991年到1994年应采取当年适用的税率，即1991年与1992年采取 33％、1993年与1994年采取30％分别乘以各年的临时性差异来计算证实“递延税款”，并记入该账户的贷方。为简化起见，将记入“递延税款”账户借方的金额用正号表明，记人贷方的金额用负号表明，各年“递延税款”具体计算结果如下：

1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)

1992年：－8188×33％＝－270204(元)

1993年：4335×30％＝－1300.50(元)

1994年：482×30％＝－144.60(元)

1995年是临时性差异开始转回之年，所以从1995年起，直到1998年，应首先采取1991年与1992年33％的税率给予转回，待 1991年与1992年的临时性差异全部转回之后，再采取从1993年开始的30％的税率给予转回，并记入“递延税款”的借方。具体计算结果如下：

1995年：3372×33％＝1112.76(元)

1996年：7225×33％＝2384.25(元)

1997年：7225×33％＝2384.25(元)

1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)

其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)

上述计算结果通过“T”字型账户总览如下：

通过“T”字型账户可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，显示临时性差异原始造成总数与之后转回总数相等；相应地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋ 2239.74，即造成与转回的临时性差异对所得税影响金额也相等。这两个等量关系在债务法下仍成立。

可见，递延法下临时性差异开始转回之后的任何年份所得税税率又一次发生改变，上述各年递延税款的计算结果不变，即从临时性差异开始转回的年度开始，递延税款的计算金额仅与以前造成临时性差异的年度相关，与当期的税率无关。

(2)债务法下对该固定资产折旧引起的临时性差异的处理

债务法下着重是税率发生变动的年份，即1993年和1996年。在税率发生变动的年份，递延税款由两部分组成，一是变动当期造成或转回的临时性差异按当期税率计算的递延税款，二是截止税率变动以前总计临时性差异按现行税率计算调整的影响金额。其余年份直接按当年适用的所得税税率计算证实当期发生或转回的临时性差异对所得税的影响金额即可。递延税款具体计算结果如下：

1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)

1996年，所得税税率又一次发生变动，所以需对1996年以前总计的临时性差异再作调整。受于在1993年已将税率调整到30％，故本年度仅需对30％与24％的差额部分执行调整，而非33％与24％的差额部分，其计算结果为7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482) ＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。

其余各年直接以当年造成或转回的临时性差异乘以30％得出，具体结果如下：

1991年、1992年计算结果同递延法，分别为－3973.86元和－2702.04元。

递延法会计处理

1994年：－482×30％＝－144.60(元)

1995年：3372×30％＝1011.60(元)

1997年：7225×24％＝1734(元)

1998年同1997年。

可见，与递延法不同，债务法下若1995年之后的任何年份所得税税率又一次发生改变，则在改变当年都要按上述方法对变更当年的递延税款账面余额执行调整，调整至现行税率。

此外，当所得税税率接连多次发生变动时，递延法下只需关注临时性差异转回以前的变动，转回之后的变动对其计算无影响；而债务法下，对于所得税税率的每一次变动都应执行处理。

通过以上分析可知，递延法下“递延税款”的账面余额不能真实代表企业将来收款的权利或付款的义务，而采取债务法，则在税率发生变动的当期，对递延税款的账面余额依照现行税率执行调整，使之能代表真正的将来预付或应付税款金额。债务法较之递延法，在理论上更符合会计要素的要求。而且债务法下只需注意在税率发生改变的年份按现行税率对递延税款作出调整，其余年份均直接以临时性差异造成数或转回数与当期适用税率之乘积证实递延税款借方或贷方即可，处理思路愈加简单，所以，新准则接纳了与国际会计准则统一的做法，清晰了企业在执行所得税核算时只能采取纳税影响会计法中的债务法。 ^[1]