简述
税收代位权
2001年4月28号九届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国税收征收管理法》下方简称《征管法》)，在立法上第一次规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在中国税法上更深一步清晰了税收的公法之债的属性，具有巨大的理论价值。同期，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款产生损失，有利于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法发布统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，受于中国税法规定的落后性，国内尚无人对之执行比较系统的研究。由来
自从1919年《德国租税通则》颁布以来，有关税收是公法之债的看法已为西方各国税法学者所接受。将税收界定为公法之债有利于扩展税法的研究空间，有助于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但受于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便击穿了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到达到。民法债法上有关代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。”《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债执行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，首要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体造成约束力。纳税人的纳税义务达到的方式首要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制实施措施等来保确认现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又显著不足，而又怠于行使其权利使其财产降低时，税务机关采取税收保全措施、强制实施措施就失去了对象，国家税款就有无法达到的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须击穿债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的举动给予制约，使税收之债的效力能够最终得到达到。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法相关债权者的代位与诈害举动取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”中国法上本无代位权制度，《合同法》首次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。
性质
税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，所以，探讨税收代位权的性质也务必从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被代理人的名义执行的代理不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，所以是实体法上的权利，并非是诉讼法上的权利。代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。该种权能又被称为保全权能。也有学者觉得，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的举动发生法律效果的形成权也不相同。所以，有学者觉得代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。代位权和同属债的保全制度的撤消权也不相同，代位权是法律对债务人的消极举动予以的制约，而撤消权是法律对债务人积极行使其权利的举动予以的制约。我们觉得要将代位权界定为某一种特定的权利疑似是比较问题的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，如此既有利于我们正证实识代位权的性质，又便于执行有关的具体制度设计。我们觉得代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特质。因其具备管理权的特质，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特质，在有些情形下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；因其具有保全权能的特质，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权供应保全，使其债权最终能够得到达到。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。
前面已述及，税收是一种公法之债，它应当具备私法之债的一般特质，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其余民事主体。但纳税人的举动影响到国家税收债权的达到时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，所以，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特质。因其具备管理权的特质，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，受于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特质，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；因其具备保全权能的特质，当纳税担保、税收保全措施和强制实施措施等制度无法保证纳税义务达到的时机，税收代位权制度就可以保证纳税义务的达到，使税收债权能得到最终达到。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债对比有其特殊性，税收代位权也是这样，这在具体的制度设计中会体现出来。而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其余税收行政权力，如采取税收保全措施、强制实施措施的权力有所不同。同期，税收代位权与税收撤消权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的情况，而税收撤消权针对的是纳税人积极处分其财产致使其责任财产降低的情形。
行使要件
依据《中华人民共和国合同法》(下方简称)第七十三条第一款的规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人产生损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于该债务人本身的除外。”依据这一规定，代位权作为民法中债的保全履行措施之一，是指当债务人怠于行使属于自己的权利而害及债务人的利益的达到时，债权人依法享有的为保全其债权，以自己的名义行使属于债权人权利的实体权利。依据最高人民法院《有关适用中华人民共和国合同法若干困难的解释(一)》(下方简称)第十一条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应该符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权，对债权人产生损害；(三)债务人的债权已到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人本身的债权。”这就从法律上清晰了代位权的行使要件，对于法官在审判实践中正确处理代位权诉讼，保障债权人正确行使代位权具有重要意义。第五十条直接移用了相关代位权的规定，为税务机关行使代位权给予了法律根据。对此，有的学者觉得，代位权是一种债权的权能，属于民法债权的范畴，它仅适用于民法上的债权、债务关系；而税收关系中的债务属于公法上的债务，原则上不应适用代位权的规定。在纳税人拖欠税款的情形下，税务机关代表国家享有优先权，可优先于普通债权人接受消偿。此外，作为行政机关的税务机关依法享有采取罚款、没收等行政强制措施和行政制裁的权力，这些足够有效地保障其债权的达到，没有必要规定税务机关行使代位权。纳税人对其税收债务，应以其全部财产包含其对第三人享有的权利作为责任财产而为一般担保。假使纳税人怠于行使其对次债务人享有的权利，作为税收债权人的税务机关为保证税款的征收，可以代位纳税人行使该项权利。整体来说，代位权的行使首要包含如下要件：
(一)纳税人欠缴税款
依据及有关法律规定，代位权的行使务必基于合法的债权债务关系。在税收法律关系中，纳税人作为一方主体，只要发生了税法规定的举动或事实，就务必依照税法规定，以其全部责任财产依法履行纳税义务。此时，作为债权人的代表国家行使税收债权的税务机关与作为债务人的纳税人之间就形成了一种合法的债权债务关系，且不存在无效或可撤消之原因。纳税人未缴或少缴应纳税款即组成欠缴税款。
(二)纳税人怠于行使到期债权首先，纳税人应履行之税收债务已经到期。这代表着纳税人不仅应该对次债务人享有债权，而且次债权已经到期。无此条件，税务机关就不能行使代位权。其次，纳税人怠于行使到期债权。何谓怠于行使？一种看法觉得，怠于行使是指应该行使而且能够行使权利却不予行使，其表现首要是根本不行使权利或迟诞行使权利。依据有关法律以及最高人民法院的司法解释，怠于行使是指纳税人能够通过诉讼或仲裁的方式向次债务人力争权利，但一直未力争权利。该种规定尽管为代位权的行使划定了一个较为宽松的客观标准，但却未对纳税人“怠于”行使到期债权的各种情形给予充分考虑，致使债权相对性动辄得以击穿而使纳税人的利益受损。在放宽代位权行使要件的同期，亦应为税务机关行使代位权设置适当的程序性义务，如债务机关应对债务人执行履行债务的催告等。应该表示的是，严格意义上的怠于行使，还务必要求纳税人及时行使权利，纳税人在债权到期后差于时采取诉讼或仲裁的方式向债务人力争到期债权，也诚然组成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是分析能否组成怠于行使的重要条件。
(三)纳税人怠于行使权利的举动已经对国家税收产生损害
认定纳税人怠于行使权利的举动已经对国家税收产生损害应遵循严格的标准。即使税收作为国家财政收入的首要来源，务必如数征缴，但这并没有代表着税务机关可以任意击穿债务的相对性规则而行使代位权，由于这会直接影响到次债务人的权益。在纳税人的纳税义务仍未到期以前，纳税人怠于行使权利的举动并不是必然降低其责任财产。假使税务机关觉得该种举动会让其税款面对不能如数征缴的危险，则是出于对该种举动和结果的一种推测。此种情形下，假使允许税务机关在纳税期限来临以前认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，事实上更改了税务机关与纳税人之间的税收履行期限，剥夺了纳税人的期限利益，有损于纳税人的正值权利。所以，纳税人怠于行使权利对国家税收产生损害的结果务必同以上两个要件结合起来，即只有在纳税人应缴税款已经到期且纳税人怠于行使的情形下，才可分析纳税人的该举动能否有害于国家税收。
(四)代位权的客体务必适当
所谓代位权的客体，是指税务机关行使代位权的对象，也就是税务机关的代位权应针对债务人的哪些债权行使。依据第十三条的规定，债权人可就债务人享有的具有金钱给付内容的到期债权行使代位权。这一规定事实上将以一般财产为给付内容的债权消除在代位权客体之外。之所以做出这一解释，一面是受于代位权是新设定的制度，没有实践经验可以借鉴；另一面，也可以简化审判程序。但在实践中，这一规定致使大批债权不能得到代位权制度的保障．致使设立这一制度的初衷很难达到。税收债务一般显现为金钱债务，假使将纳税人以一般财产为给付内容的债权的代位之诉一概拒之于审判程序之外，将令致使国家税收的大批流失。税收代位权的客体不应仅局限于以金钱为给付内容的债权，而且应包含以一般财产为给付内容的债权。将税收代位权客体适当扩大化，将有助于这一制度在实践中的贯彻实行。
总之，税收代位权乃隶属于公法范畴的税法对私权的一项新型的制度性规定，体现了公法与私法相互融合的趋势。对于这一困难，仍应从公法的角度给予考虑。即使税收代位权移植于中相关代位权的规定，受于这两种权利权能性质的不同，实践中应对税收代位权的行使要件给予特殊考虑，只有这样，才可真正发挥税收代位权及时征收税款，保证国家税收的立法初衷。
条件
第九届全国人大常委会第二十一次会议审议通过的新修订的《税收征管法》第5O条规定了税务机关可以行使代位权。法律规定税收代位权的目的是为了保障税务机关的税款不致流失、保证国家税收收人。所谓税收代位权是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权产生损害时，税务机关为保全国家税收不受损害，可以请求人民法院以自已的名义代替纳税人行使其债权的权力。中国新《税收征管法》是在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权。最高人民法院《有关适用若干困难的解释(一)》(下方简称为《解释》)第1l条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应该符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权；(三)债务人的债权已经到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人本身的债权。”参照《合同法》规定和最高人民法院的司法解释，税务机关在行使税收代位权时，应该满足够下五个方面条件：(一)税务机关与纳税人之间存在着合法的税收债权债务关系。即只有拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收代位权的合格主体。债权不合法，法律自然不给予保护。合法既包含实体上的合法，又包含程序上的合法。新《税收征管法》第28条规定：税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违背法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提早征收、延缓征收或者摊派税款。所以，税务机关只有在依法征税的前提下，才具有税收债权的合法性，这也就形成了税务机关享有税收代位权的前提条件之一。
(二)纳税人务必有欠缴国家税款的事实。假使税务机关与纳税人之间不存在欠缴税款的事实，就不或许造成税务机关代位行使纳税人的债权的权利。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。欠缴税款是指纳税人在税法规定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，依然没有履行纳税义务，即已过纳税期限而存在不缴或欠缴国家税款的事实。在这一点上，税收代位权与撤销权在行使条件上，有着显著区别。撤消权的行使务必是债务人放弃对第三人的债权，实行无偿或低价处分财产的举动而损害到债权人的债权，其目的在于保全将来的债务履行。因此，税务机关行使撤销权并没有要求纳税人务必有欠缴国家税款的事实。但是代位权的行使则强调纳税人已过纳税期限仍不缴或少缴应纳税款这一必备条件。
(三)纳税人怠于行使其到期债权。首先，要求纳税人和其债务人之间存在着合法的债权，这是税务机关行使代位权的标的。无此合法的债权，代位权不能发生。其次，纳税人与其债务人之间的债权务必已到期。代位权针对的是债务人消极损害债权人的举动，此种举动导致使债务人应增长的财产未增长，在债权人对债务人债务未到期的情形下，债权人很难确定债务人能否具有充足的责任财产清偿债务。所以，税收代位权的行使务必以债权到期，债务人深陷迟延履举动必要条件。最后，还要求纳税人对到期债权怠于行使。有关怠于行使的含《解释>第l3条作了如下界定：怠于行使是指债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人力争权利，但一直未向其力争权利。该种规定致使对怠于行使的分析标准具有清晰性和客观性，既有助于加强税务机关行使代位权的机会性，也有助于促使纳税人积极履行纳税义务。当纳税人不以诉讼方式或仲裁的方式向其债务人力争其享有的到期债权时，并符合其余条件下，税务机关就可以行使税收代位权。
(四)纳税人怠于行使债权的举动已经对国家税收产生了损害。这一困难的核心在于如何分析能否对国家税收产生损害。在法国民法上，对债权产生损害以债务人深陷无资力为标准。在日本民法、中国台湾地区民法上，则不以债务人深陷无资力为必要。判例及学说觉得，在不特定及金钱债权，应以债权人能否深陷无资力为标准；而在特定债权及其余与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。税收债权系金钱债权，应以深陷无资力为标准。《解释》第l3条将损害做出了如下清晰的规定：债务人怠于行使其到期债权，对债权人产生损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁的方式向其债务人力争其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能达到。有关这一条件的认定应以在“深陷无资力”标准的基础上采取《解释>规定的标准。(五)税务机关代位行使的债权不是专属于纳税人本身的债权。依据《解释》第l2条规定，专属于债权人的权利包含：(1)因人身权利被侵害而发生的损害赔偿请求权；(2)基于身份关系而发生的财产请求权，如基于继承关系，抚养、赡养关系而发生的给付请求权；(3)禁止让与的权利，如养老金请求权；(4)禁止扣押的权利，如保持生存所需要的劳动收入请求权。据此，税务机关对于上述专属于纳税人本身的权利不得代位行使。
方式与制约
(一)行使的方式传统民法理论觉得，代位权的行使方式有两种，即裁判方式和径行方式。依据《税收征管法》第50条规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定“债权人可以向人民法院请求以自已的名义代位行使债务人的债权”。这显示税务机关行使代位权只能通过向人民法院提起诉讼的方式来行使，并非是由税务机关的执法举动直接达到。有学者觉得，为使税务机关有效行使代位权和充分保障国家税收收入，法律应赋予税务机关可以采取直接行使方式行使代位权的权利。诚然，税务机关直接行使代位权，会大大增强税务机关清缴欠税的强度，提升税收征管效率，也可以降低司法工作量。但由税务机关直接行使代位权容易致使权利的滥用，法律不能牺牲公正而偏面地追求效率；另一面，受于被告并不是税务机关的管理相对人，其与税务机关处在平等法律地位，而且税收代位权涉及到税务机关、纳税人、纳税人的债务人三方面的关系，假使税务机关直接行使代位权将或许会损坏司法秩序的平稳。基于以上原因，税务机关只能通过诉讼的方式来行使代位权。
此外，在代位权的诉讼管辖上，《解释》第l4条规定了债权人依照《合同法》第73条规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，基于原告即税务机关与纳税人的债务人的住所地并没有一定在与一地方，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。为此，法律不妨规定税收代位权由税务机关所在地人民法院管辖。就在此时，在确定级别管辖时，可以考虑由参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，如此将有助于诉讼的顺遂执行。依照《解释》第l7条规定在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应该供应相应的财产担保。但是，在税收代位权诉讼中，基于债权人即税务机关的特殊性，当税务机关请求人民法院对纳税人的债权人的财产采取保全措施时，人民法院可以对其豁免供应相应的财产担保。
(二)代位权行使的制约
税收代位权的行使不仅关系到税务机关与纳税人，还关系到纳税人与其债权人的关系，还涉及到税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至会影响到社会经济秩序。所以，税收代位权的行使应该遵循公平合理、诚实信用的原则，并严格依照法律、法规的规定执行，而不能滥用权利。由于此，税务机关的代位诉讼请求应该承受下方制约。
1．税务机关行使代位权的规模应以高达保全税款的程度为限。依据传统民法债法理论，假使应代位行使的债权人权利的财产价值，胜过债权保全的程度时，就应当在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。这显示税务机关在行使代位权时，行使的规模不得胜过保全税款的程度。假使胜过保全税款的程度，应该分割行使纳税人的权利。只有在不能分割行使时，才可行使全部权利，并应将多出部分价值归还于纳税人。2．税务机关代位请求的标的额以纳税人对其债务人所享有的债权数额为限。依据《解释》第2l条规定：“在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额胜过债务人所负债务额，或者胜过次债务人对债务人所负债务额的，对胜过部分不予支持。”这显示税务机关在行使代位权时，请求的规模不得胜过纳税人对其债务人所享有的债权数额。
效力分析
(一)税收代位权诉讼的利益归属
按传统民法理论，债权人对代位权诉讼之利益既不能直接受偿，亦不享有优先受偿权。但《解释》第20条规定“经人民法院审理认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务。”《解释》击穿了传统民法的规定，有助于激励债权人积极维护债权和达到诉讼的经济效益。这一规定对税收代位权诉讼仍有现实意义。所以，税务机关对行使代位权所得到的财产，就纳税人欠缴税款部分应有直接受偿的权利。从另一方面来说，与普通之债对比，税收作为一种公法之债，具有优先性。新修订《税收征管法》第45条清晰了在税收与其余债权发生矛盾时，税收债权优先于无担保债权。所以税务机关提起税收代位权诉讼之后，对行使代位权所得到的财产具有法定的优先受偿权。纳税人的债务人应该直接向税务机关履行清偿义务。
(二)对当事人各方的效力
1．对税务机关的效力。在税收法律关系中税务机关行使代位权后，享有直接受领权和优先受偿权。同期，税收机关在行使代位权时，应尽善良管理人的注意义务，假使违背义务给纳税人产生损害的，税务机关应承受赔偿责任。
2．对纳税人的效力。从下方几个方面来分析。首先，在税收代位权诉讼中，纳税人有权对税收债权提出异议。如纳税人对税收债权合法性或期限困难提出异议，经审查异议成立的，人民法院应即做出税收代位权不成立的判决。但是，纳税人对债权合法性及期限并无异议，仅对债权数额提出异议的，税收代位权诉讼应继续执行。其次，纳税人的债务人向税务机关履行清偿义务后，纳税人与税务机关及纳税人的债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。第三，税务机关提起代位权诉讼后，纳税人不得再对自已的债权行使处分权，如免除、抛弃等。否则，税收代位权就失去了意义。最后，按新《税收征管法=》第5O条规定，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴纳税的纳税人仍未履行的纳税义务和应承受的法律责任。此外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。
3．对纳税人的债务人的效力。税务机关行使代位权胜诉后，纳税人的债务人应该直接向税务机关清偿债务，并就已向税务机关清偿的部分不再向纳税人清偿。此外，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同期履行抗辩权、恐慌抗辩权、时效方面的抗辩权等，均可对抗税务机关。[1]
必要性与危险性
一、税收代位权的基础
税收代位权理论和制度得以成立的前提是税收债权债务关系理论的成立，马上税收视之为一种公法上的债务。债，就其本质来说乃特定人之间的请求为特定举动的一种法律关系。尽管，债的概念首要存在于民法当中，而且在民法中环绕债的造成、变更、消灭归纳出了一整套完整的理论体系，但债的概念并没有一定为民法乃至私法所独有。就上述债的本质来说，债的特定当事人之间并无能否务必为平等或隶属、管辖关系的特别制约，公法上特定当事人之间的请求为特定举动的法律关系亦可以认定为债的法律关系，也就是公法上债的法律关系。
税收债务关系说是与税收权力关系说相对应的，它们的冲突在于对税收法律关系定性的不同。税收权力关系说是以德国行政法学家奥托•迈耶(Otoo•Mayer)为代表，即觉得税法是特别行政法的一种，税收法律关系体现的是国民对国家征税权的服从关系。税收债务关系说以德国法学家阿尔伯特•亨泽尔(Albert•Hensel)为代表，觉得税收法律关系应该视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系，而该种债务的成立是严格依照税法并非是国家征税权确定的，因此觉得税收是一种公法上的债务。
对比两种学说的首要特点我们会发现，税收权力关系说觉得税收法律关系是权力关系，而债务关系说则觉得税收法律关系的基本属性虽是公法上的关系，但该种关系具有和私法上的债务关系相相似的特性:税收权力关系说强调国家、征税机关在税收法律关系中的优越地位和法律关系的单方命令服从性，而税收债务关系说则强调在税收法律关系中，征税机关与人民处在对等的关系。尽管两种学说存在较大的冲突，但是觉得税收实体法律关系为债务关系，税收程序法律关系为权力关系的学者却是占大部分的。以往我国学者多持税收权力关系说的看法，乃至最近税收债务关系说才渐渐为税法学者所接受，同期《税收征收管理法》中亦有不少规定体现了税收债务关系说的理论，税务代理、税收担保、税收代位权、税收撤消权的有关规定便是其中的代表。
纳税义务的发生核心在于法定课税要素的满足，而非税务机关的证实举动，因此其中所体现的法律关系的确与传统的权力关系有着较大的区别，假使完全依照传统的权力关系理论去调整税收关系确有不妥，同期也不符合公法民主化的成长趋势。就在此时，如若将上述税收所蕴涵的债的特性充分发掘，并立足于税收债务关系说理论来构造税法有关制度有机会更好地保护国家及纳税人在税收征管过程中的利益。
二、税收代位权存在的必要性
——税收之债保障的周延性
在税款征收的实践中，常态情形是当纳税义务发生后由纳税人主动向征税机关申报纳税，并在法律规定的期限内缴纳税款。假使在纳税期限届满前，纳税人有逃避纳税义务的举动，税务机关可采取传统的税收保全措施来保障日后纳税义务得到履行，如责令纳税人限期缴纳税款并按日处以滞纳金、责成纳税人供应纳税担保、通知纳税人的开户银行或其余金融机构冻结纳税人等额的存款、扣押查封纳税人等额财物等。假使在纳税期限届满后，纳税人仍不履行纳税义务，则税务机关可以采取强制实施措施直接达到税收的征收，如书面通知被实施人的开户银行或其余金融机构从其存款中扣缴税款、扣押、查封、依法拍卖或变卖被实施人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其余财产，并以拍卖或者变卖所得抵缴税款。上述的传统税收保全措施和强制实施措施都被统称为税款征收保障制度。
不论是税收保全措施依旧强制实施措施所针对的均为纳税人已经事实控制的财产或财产性权利，对于纳税人所享有的一般债权等权利却不能采取任何措施。众所周知，企业组织作为最重要纳税人，在经营过程中每时每刻均为既作为债务人又作为债权人存在的，债权往往在企业的资产中占有很大的比重，假使不能对这部分可预期的财富采取有助于税收保障的措施会是税收之债保障链条中的一大缺失。税收代位权就是应对如此一种税收保障链条的缺失而存在的，当纳税人不履行纳税义务之时，对其怠于行使的债权等权利给予代位行使，进而增长纳税人可用于纳税的事实财产，并最终通过纳税人的自觉缴纳或税收强制实施措施给予达到。因此，在理论上，税收代位权致使税款保障的链条变得完整;在实践上，完善税收代位权制度设计将为税款征收供应许多切实的保障。诚然，受于税收代位权只能在纳税期限届满后才可采取，因此与传统的税收保全措施是在纳税期限届满前采取的有所不同。
三、税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应该注意到一个重要的困难，即在民法中债的代位权理论自身是击穿债的基本特性而显现的一种理论，即在一定程度上击穿了债的相对性理论。
债的相对性理论，是指在债的关系中只有特定的债权人可以向特定的债务人请求给付。债权的该种特性也是其区别于物权的一个重要方面，也就是说物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有巨大的意义。比如，债的平等性原则即由债的相对性推导而来，正是受于债权仅具相对性，无排他的效力，所以多个先后发生同期存在的债权，均具有同等的地位;再如，基于债的相对性理论，在受于第三人原因致使债务人无法履行债务之时，一般只由债务人对债权人负损害赔偿责任，受于第三人并不是债务关系的当事人不负有义务，因此其举动不组成侵害债权的举动，进而也不必负损害赔偿的责任。尽管，民法中诸如租赁权等显现了所谓“债权物权化”的现象，但是债的相对性作为债权的基本特性的地位是不可动摇的。
那么是什么原因促使了债的代位权制度的造成，形成了债的相对性原则的例外呢?一般觉得，这与现代市场经济的高度发展相关。从债的角度来说，现代市场经济是由无数市场主体相互之间的债务关系网所构成的，任何一个市场主体都同期扮演着债权人和债务人的角色，该种人与人之间紧密的债务联系致使任何一个环节的债的达到显现困难都或许会影响到此外许很多多债权债务关系的保持与达到。严格遵守债的相对性原则的债权债务关系尽管仅仅在当事人之间有法律上的约束力，但在经济生活的实践中，市场主体之间的债权债务关系已经与该法律关系以外的其余人的利益高度有关，也就是说债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤消权理论正是在该种债的外部影响越来越大的情形下造成的，也就是允许在某些特定情形下有限度地击穿债的相对性，致使债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，进而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，致使社会经济的整个债务链条不致于由于某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、造成危机。
税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依靠于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，代表债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该债务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。但是同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样或许由于纳税人对于本身权利的懈怠与恶意而无法达到，因此作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应该是本质意义上的债可以广泛适用的制度。诚然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心立场一样，毕竟代位权制度击穿了债的基本特性，因此不论在理论上依旧在实践上均为危险的，税收代位权制度的构建同样应该审慎小心，不应过分击穿债的相对性理论，进而对私法制度的平稳性和私权产生不应有的损害。
另外，税收之债与私法之债对比有本身的特点，因此适应于私法之债而造成的民法代位权制度不或许完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，对于私法之债代位权制度给予充分的考察，结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。 [2]