税收强制执行制度

什么是税收强制实施制度

强制实施制度是指在纳税主体未履行其纳税义务，经由征税机关采取一般的税收征管措施依然无效的情形下，通过采取强制实施措施，以保障税收征纳秩序和税款入库的制度。实施强制实施措施是达到强制实施制度的目标的核心，但在具体实施时务必严格遵循税收程序法的相关规范。

">编辑]税收强制实施制度的完善^{税收强制实施是《税收征管法》规定的一项重要的税收保障制度,但是受于立法时理论准备不足,《税收征管法》及其实行细则和相关的行政规章有关税收强制实施制度的规定存在缺陷。在本文中,作者运用比较法学和社会法学的方法和税法、行政法的相关原理提出了完善税收强制实施制度的构想,具体包含下方几个方面的内容:
一、完善税收强制实施主体制度
首先,税收强制实施的决定主体应当由县级以上税务局(分局)改为人民法院。受于县级以上税务局(分局)属于国家行政部门,而且是实施机关或它的上级机关,所以在做出税收强制实施决定的时机,有机会受部门利益的影响,作出不正确的分析,而且被实施人和相关利害关系人易于对税收强制实施的公正性造成怀疑,进而对税收强制实施不予配合,甚至会造成抵触情绪,影响税收强制实施的顺遂执行,所以我们应当借鉴英美国家行政强制实施制度,将人民法院确定为税收强制实施的决定主体,如此完全可以避免由县级以上税务局(分局)作为税收强制实施的决定主体导致的负面影响,而且也不至于影响税收强制实施的事实效果,由于《税收征管法》规定了欠税大额财产处分数据制度、离境清税制度和税收保全制度。
其次,对具体实施主体作出清晰的规定。《税收征管法》及其细则有关具体执行税收强制实施主体的规定不清晰,从法理上讲,应当是执行税款征收的税务机关或委托征收的税务机关。由于税收强制实施是一项专业性很强的工作,而且直接涉及到民事领域的法律秩序,所以应在法律上清晰规定实施主体为县级以上的税务机关,实施地域管辖原则,并应当借鉴墨西哥有关实施主体的规定,要求实施人士务必具备律师资格或会计师资格。
最后,对纳税担保人作出分类规定。纳税担保人所承受的纳税担保义务是一种公法上的金钱给付义务,在性质上讲和纳税义务是相同的,这是对纳税担保人实行强制实施的理论根据,但是对纳税担保人实施税收强制实施会影响到第三人的利益,对民事秩序造成影响,所以我们要对税收强制实施制度制约,依据纳税担保人的不同情形作出规定,马上供应物的担保的纳税人规定为税收强制实施的对象,而将供应人的担保的纳税人消除在税收强制实施对象之外,适用民事诉讼的程序处理。
二、加深税收强制实施措施制度
税收强制实施措施是法律规定的税收强制实施主体对被实施人采取的方式和方法的总称。我国的税收强制实施措施有强制扣缴、扣押、查封、依法拍卖或者变卖。税收强制实施措施制度应当从下方几个方面给予加深:
首先,应设立实施罚。当下世界上涨政强制实施的趋势是重视发挥间接强制的作用,只有在间接强制不能发挥作用时才可适用直接强制。我国没有间接式税收强制实施措施,但在立法上规定了滞纳金和不缴、少缴税款的行政法律责任,这虽在功能上相当于国外的实施罚,但是在具体实施时,会显现行政效率低下、影响税收强制实施的情形,所以我国应设立实施罚。具体的方法是在保留滞纳金的基础上,借鉴日本的制度,设立加算税制度,即从欠税时起开始计算,以不缴和少缴的税额为计税根据,实施指数化的税率,与滞纳金一并强制实施。
其次,对税收强制实施措施更深一步作具体的规定。实行税收强制实施措施是在适当的时间和空间执行的复杂活动,但是我国对税收强制实施措施的规定过于笼统,缺乏具体的可操作性,这在实质上赋予了税务机关和税务人士相当大的自由裁量权,容易对被实施人、协助征税主体和第三人的合法权益产生侵害,也使国家税收债权遭受落空的危险。所以我国要借鉴发达国家的立法经验,对税收强制实施措施的各个环节做出具体的规定。
最后,应清晰规定税收强制实施措施的顺序。《税收征管法》及其实行细则没有清晰规定各种税收强制实施措施的顺序,如此给税务机关实施税收强制实施措施时留下了自由裁量权,给被实施人的权利被侵害留下了机会。所以在立法上通过权衡各种税收强制实施措施的功能,作出其效力顺位的规定确有必要。
三、税收强制实施程序制度的系统化
《税收征管法》规定了税收强制实施程序法定的原则,充分地体现了程序的重要性,但是法律规定的税收强制实施程序仍有缺陷,笔者觉得,应从下方几个方面加以完善:
首先,应当设立税收强制实施调查程序,作为税收强制实施程序的首要环节。
被实施人未履行其应履行的税法上的义务的原因很多,可供实施的标的物具有多重性,实施主体在选择税收强制实施措施时具有自由裁量权,而且立法上规定了税收强制实施的严格条件,所以税务机关在未能依照法律的规定将税款足额征收的情形下,并没有应当直接发出责令缴纳税款通知,而应当执行行政调查,查明能否具备实施税收强制实施的条件和被实施人的具体情形,为更深一步采取措施创造条件。
其次,应增设交付请求和参与扣押程序。我国行政法规规定的可以实行扣押、查封的行政机关很多,在税务机关实行税收强制实施时,有的行政机关已经采取扣押、查封措施或者已经将实施标的拍卖、变卖完毕,该种情形的显现或许危及国家税收债权,所以我们基于国家税收债权的公益性,参照其它国家的立法经验,设立交付请求和参与扣押程序。交付请求程序是指在被实施人的财产已被其它行政机关扣押或开始拍卖、变卖时,税务机关请求该行政机关从价款中分配相当于滞纳税款及滞纳金的数额的程序。参与扣押程序是指其它行政机关正在执行的扣押措施将被取消或消除时,税务机关可以参与到扣押程序中去,达到对实施标的控制的程序。
再其次,应清晰规定国税与地税及税收强制实施与司法强制实施的顺位。受于国税与地税及税收强制实施与司法强制实施的顺位涉及到中央与地方、公法秩序与私法秩序的矛盾和协调的困难,所以有必要依据法学原理和我国的具体情形清晰规定国税与地税及税收强制实施与司法强制实施的顺位。
最后,完善税收强制实施中止制度和确立税收强制实施结束制度。《税收征管法》规定的税收强制实施中止事由过于单一,未能充分考虑需要中止税收强制实施的其余情形,所以有必要完善。同期,税收法律法规没有规定税收强制实施结束制度,这在逻辑上是不科学的,在立法上是不完整的,在执法实践中未能给实施主体针对不能继续执行税收强制实施的某些特殊情形供应法律根据,这是我国税收强制实施制度的缺陷,我国应当确立税收强制实施结束制度。
1、税收强制实施中止。它是指在税收强制实施过程中,显现了妨碍实施继续执行下去的事由,停止实施程序,等该事由消灭后,继续执行实施程序一项法律制度。税收强制实施中止的事由是指法律清晰规定的税收强制实施中止的情形。依据我国税收强制实施的事实情形,笔者觉得,除纳税人供应担保执行行政复议或诉讼中止税收强制实施外,税收强制实施中止的事由还包含:
(1)第三人对实施标的提出了异议。其具体理由见后文。
(2)被实施人无力履行其应履行的税法上的义务。这是客观上的税法义务不或许履行的情形所致使的中止。
(3)作为被实施人的法人进入破产整顿程序。顾虑到社会整体利益,作为被实施的法人进入破产整顿程序后,国家税收债权得到纳税担保后,可中止税收强制实施程序。
(4)实施主体觉得应当中止的其它情形。受于客观情形是持续改变的,实施主体应当享有适当的自由裁量权,以保确认现行政目的。
从法律效力上讲,税收强制实施中止并没有消灭税收债权,仅具有推迟实施的效力,具有临时性。
2、税收强制实施结束。它是指在税收强制实施的过程中,显现了妨碍实施继续执行下去的事由,进而终止实施程序的一项法律制度。税收强制实施结束的事由是指法律清晰规定的税收强制实施结束的情形。笔者觉得,税收强制实施结束的事由应当包含:
(1)作为自然人的被实施人死亡;
(2)作为法人的被实施人实施破产,而国家税收债权没有优先权。第一项事由和第二项事由的理由是:受于税收债权和纳税担保债权具有相对性,扣缴义务人具有法定性,同期我国法律实施个人责任原则,所以被实施人消灭,税收强制实施程序应当结束;
(3)税收强制实施决定被有权机关撤消。根据法律规定,税收强制实施是税收行政复议和税收行政诉讼的对象,所以,当税收强制实施决定被相关机关撤消时,税收强制实施就失去根据,应当结束税收强制实施程序;
(4)欠税的税收证实决定被推翻。欠税的税收证实决定被推翻,则不具备税收强制实施的条件,理应结束税收强制实施程序;
(5)作为法人的被实施人的进入破产程序的。《破产法》规定了债务人债务清偿的法定程序和顺序,所以被实施人进入破产程序后应结束税收强制实施。
(6)国家税收债权和滞纳金得以实施完毕。从法律效力上讲,税收强制实施结束仅具有程序法上的效力,即税收强制实施程序结束后,国家税收债权能否消灭,要视具体情形而定。
四、增长税收强制实施当事人的权利
近年来,我国不少学者依据税收债务关系和社会契约学说,论证了税收法律关系各方主体之间的平等性,使民众从传统的国家分配论的税收观中摆脱出来,税收法律关系平等性理论为税收强制实施中当事人的权利与义务的完善给予了理论基础。笔者觉得,依照税收法律关系平等性理论,应从下方几个方面对税收强制实施中当事人的权利与义务的执行完善:
1、就税务机关来说,应从下列两个方面完善其权利:第一,将要求协助实施权的对象由金融机构扩大到一切掌握被实施财产的人和其它相关国家机关。税收强制实施的目的是达到国家税收债权,注意的是被实施人财产的所有权,但是伴随市场经济的持续发展,物权的形态持续增长,财产的所有权和其它权能分离的情形逐渐增多,在该种情形下,在立法上将协助征税主体扩大到一切掌握实施标的人就确有必要了。此外,在实施税收强制实施时,假使遇到有机会显现被实施人采取物质力量抵抗的情形时,实施主体应当有权要求公安机关给予配合。
第二,为税务机关增设消除妨碍权。税法是侵权法,税收强制实施直接致使被实施人的财产降低,同期,在现阶段被实施人的法制观念和税法意识广泛淡薄,所以在实践中实施主体实行税收强制实施时,有时被实施人会设置阻碍,妨害税收强制实施的顺遂执行。受于实施主体没有消除妨碍权,税收强制实施往往不能得以达到,制衡了税收强制实施功能的发挥,所以确有必要为实施主体增设消除妨碍权。消除妨碍权内容包含检查权、质问权和有限的搜查权。
2、应赋予被实施人回赎权。有时候,实施标的对于被实施人的生产和运营具有特别重要的意义,假使实施的话,被实施人将蒙受巨大的不利益,从整个社会角度考虑也是不利的,如引起被实施人因资金周转不灵和缺少生产设备而歇业、破产,其所聘用的雇员需要再就业、社会财富产生浪费等,所以有必要参照美国的做法在一定情形下,赋予被实施人有条件的回赎权以利于防止该种情形的发生,达到社会利益和个人利益的平衡保护。
3、应赋予第三人中止税收强制实施的权利。受于当下物权形态的多样性和财产所有权能和其它权能的分离,在税收强制实施中,实施主体采取的税收强制实施措施经常会侵犯第三人的合法权益。而第三人在合法权益承受侵害时,只能依照行政复议法和行政诉讼法提起行政复议和行政诉讼,但是这两种救助方式都不能中止税收强制实施的执行。在权利承受侵害后,它只能要求国家赔偿,而国家赔偿的责任以第三人的直接损失为标准。为了防止因错误的税收强制实施给第三人导致无法挽回的损失,我们应当借鉴奥地利和我国台湾地区的做法,赋予第三人中止实施争议的财产的权利,就显得十分重要了。诚然为了保证行政效率,只有在实施标的的所有权归属不明时才可行使这项权利。参考文献↑ 陈瑞荣.论税收强制实施制度的完善.运城学院学录得2006年24卷4期}

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