税法漏洞的涵义
《现代汉语词典》将“漏洞”解释为：“能让东西漏以往的不应有的缝隙或小孔儿”或“（说话、做事、办法等）不周密的地方；破绽” 、“不圆满”。“不应有”、“不周密”、“不圆满”均带有否定性的价值分析色彩。
德国学者拉伦兹将立法者本欲高达的调整意图称为“计划”，法律漏洞则是“违背计划的不圆满性”。我国台湾地区学者王泽鉴先生觉得,有关某一法律困难,法律依其内在目的及规范计划,应有所规定,而未设规定,便组成法律这堵墙上的空缺,斯谓法律漏洞。台湾地区学者黄建辉先生觉得, 法律漏洞是“指法律体系上违背计划之不圆满性状态”。梁慧星先生觉得：“所谓法律漏洞，涵义如下：其一，指现行策划法体系上存在缺陷即不完全性；其二，所以缺陷的存在影响现行法应有功能；其三,此缺陷之存在违背立法意图。可将法律漏洞定义为，现行法体系上存在影响法律功能，且违背立法意图之不完全性。”
所以，税法漏洞就是税法体系存在影响税法功能，而且违背立法者意图的不圆满性。
税法漏洞究竟是相对税“策划法”依旧广义的税“法”来说呢？假使相对于策划法，则税法漏洞就是“税策划法漏洞”，即对于需要处理的法律困难，在策划法中通过法律解释未得到答案，而要对其能否有漏洞执行探讨。此为狭义的税法漏洞，我国语境下许多的是指该种漏洞。假使相对于广义的税“法”，把“法” 思考为整个实证法，除策划法外还包含习惯法，那么在策划法和习惯法均找不足的地方，才或许显现税法漏洞。此为广义税“法”的漏洞，德国学者许多的是看好于该种概念，“漏洞是实证法（策划法或习惯法）的缺陷，在被期待有具体的事实施为规定时，显著地缺少法律的调整内容，并要求和允许通过一个法律补充性质的法官的决定来消除。所以，漏洞造成于策划法没有、习惯法也没有对一个法律困难给出直接答案的地方。”
税法漏洞的特质
税法漏洞是税法体系存在影响税法功能，而且违背立法者意图的不圆满性。所以，“不圆满性”、“违背计划性”和“功能失灵性”就是税法漏洞的首要特质。
1、不圆满性。税法漏洞以内容上显现为欠缺、遗漏和不周密, 凡税法法律条文应规定而未规定的、不完善规定或因客观情势的改变而致条文内容与社会需求不相适应的情形都属税法漏洞。以内容上的不圆满性具体显现为: (1) 不确定。法律概念模糊不清, 相互之间规定的界限不明, 进而致使法律规定造成疑虑性。(2) 语辞运用不当而致歧义。(3) 同一法律文本中在不同的意义上运用同一概念, 或者在各种不同的法律形式中不注重相互之间的照种属、包容等逻辑关系不清晰。应和衔接而致内容相抵触或者标准不一。(4) 种属、包容等逻辑关系不清晰 (5) 空白或间隙。法律应规定而无明文规定的以致使应受法律调控的事项显现遗漏或空白带的情形。(6) 过于抽象。法律具有一般性, 但假使法律条文过于抽象、笼统, 缺乏对个别性困难的指导意义，就很难处理具体困难。
2、违背计划性。税法内容上的不圆满不一定就是税法漏洞，如法外空间。内容上的不圆满性组成法律漏洞，务必是此种状态属于违背计划性，即违背了立法意图。有关违背计划性的认定，学说存有冲突。一种看法觉得，应以裁判者个人的法意识或一般的法意识为标准。批评者则觉得，这容易致使裁判者个人的主观评断，失去公正性。其他看法力争，应以某一违背社会利益的举动能否无法律规定为标准，假使某个与社会公共利益相抵触的举动发生，却无法以现行有效的法律给予规范，就可认定该违背社会公共利益的案型违背了计划性。反对者表示，该种看法忽视了某些抵触社会利益的举动未必是法律所应规范的，很或许是让位于法外空间的。仍有一种看法觉得，应以法秩序的全体精神、法律的内涵目的为标准，即在内在于法律的法理念为标准。该种看法兼顾了法秩序与法外空间的区别，被觉得比较妥当。
3、功能失灵性。
法律的规定只有用来实行和处理、处理具体事件, 它才故意义, 其效力才会得以达到。但是, 法律一旦存在漏洞, 法律应有的功能就会失灵，不能为争议的困难供应答案，法律的正确实施和有效实行就会大打折扣, 就会给执法者在适用法律时导致困惑, 也会给守法者遵守法律导致问题。在法律适用上, 或因无明晰的法律规定可循使执法者不能有效操作进而致法律束之高阁, 或因法律规定的艰深不明或模糊而使执法者不能正确有效地适用法律, 或因法律规定相互之间发生矛盾而不知该如何适用法律, 或因法律与现实生活之间显现裂缝和脱节而致法律的适用活动深陷境遇, 所有这些全将弱化法律效力的达到。税法漏洞的存在也为纳税人逃税给予了空间。
税法漏洞与几个近似情形的边界
（一）税立法政策或技术上的欠缺
立法政策或技术的欠缺，致使税法的不圆满性。若该种欠缺可以通过税法解释给予改进或校正，即便不加改进也仍能尽其“计划性”功能，给争议的生活类型供应答案，则属于税法解释。若该种欠缺不能为生活类型供应答案，或致使了税法规范的冲突，不能尽其“计划性”功能，则属于税法漏洞，需要补充。
（二）授权补充的漏洞
税法中有一部分不确定的概念，如“巨大事由”、“情节严重”、“正值理由”等，在适用于具体案件时需要法院或执法机关经评价性的补充。该种漏洞是法律已授权法院或执法机关补充的漏洞，被称为“授权补充的漏洞”。
该种情形仍属于税法解释的范畴，即其解释的结果依然在其不确定的或放开性的文义规模之内，且对其执行不确定的解释自身也是立法者设计规则时预料到的。也就是说，该种不圆满性的结果并没有致使违背“计划性”。
（三）授权式类推适用
这是指法律明文授权法院或税法执法机关将适用于特定事项的明文规定，适用于另一部分事项。分为两种：
1、以参照、比照等准用性规范做出的规定，其目的是避免繁琐重复的规定。
2、例示规定无法穷尽，以概括规定穷尽未列举的事项。
该种授权式类推适用也是税法已有明文规定，在其不明了的地方通过税法解释的方法处理的。该种不圆满性并没有致使税法的“违背计划性”，因此，不属于税法漏洞。
（四）税法漏洞与意味深长的沉默
税法漏洞是税法对于本该规定的事项维持“沉默”。但是，“沉默”并没有等于漏洞，由于有时立法者无意对其沉默的事项加以规范，即故意留下“法外空间”或“不管地带”。该种沉默自身就表达了立法者的意图（计划性） ，是在税法上故意义的沉默，并没有组成税法漏洞。
（五）税法漏洞与税法错误
税法漏洞与税法错误均可归于税法的“缺陷”。
税法错误是通过“税法修正”来消弥，法官将发挥“违背税法”、“矫正税法根据”的作用。
税法漏洞则是通过“税法补充”来消除，法官对此将发挥“超越策划法”和“补充税法根据”的作用。
税法漏洞的类型
（一）自始的税法漏洞和嗣后的税法漏洞
依据税法漏洞发生于税法策划之时依旧之后为标准，分为自始的税法漏洞和嗣后的税法漏洞。自始的税法漏洞是指税法策划之时已存在的漏洞。嗣后的税法漏洞是指税法策划之后因经济、技术、社会、伦理及其余条件的改变而造成的漏洞。
（二）已知的税法漏洞和不知的税法漏洞
依据立法者在策划税法之时能否知道漏洞存在为标准，分为已知的税法漏洞和不知的税法漏洞。已知的税法漏洞是指立法者在立法之时即知其存在的税法漏洞。不知的税法漏洞是指立法者在立法之时不知其存在的税法漏洞。前者一般是立法者故意让执法者给予补充的漏洞，原因或许是立法者觉得清晰规定的条件尚不成熟，仓促规定或许会造成副作用，或者争议较大很难促成妥协。后者一般是受于立法者的疏忽或者错误产生的。
（三）显著的税法漏洞和隐藏的税法漏洞
依据规范意旨能否打算规范为标准，分为显著的税法漏洞和隐藏的税法漏洞。显著的税法漏洞是指依照税法规范的意旨应该给予规范而未加规范的事项。隐藏的税法漏洞是指税法对应该给予规范的情形已作规定，但未对该情形中的别情形做出规定，该种应做出规定的特别情形，就是隐藏的税法漏洞。
（四）部分税法漏洞和全部漏洞
依据税法漏洞程度大小为标准，分为部分税法漏洞和全部税法漏洞。部分税法漏洞是指税法对特定事项已有规范却不完全而造成的漏洞，比如，税法规定了某特定事项，但对其组成要件、法律效果、权利人或义务人、权利下述方法等必要事先未作规定，致使税法规范残缺不全。全部法律漏洞是指税法对特定事项应作规定却因疏忽全然未作规定而造成的漏洞。
（五）规范漏洞、法律漏洞、矛盾漏洞和领域漏洞
德国依照标准的非完整性划分：规范漏洞、法律漏洞、矛盾漏洞、领域漏洞
规范漏洞 ：某个法律规定的规范结构不完整，缺少必要的构成部分。
法律漏洞 ：某部法律颁布之时即已存在的漏洞或因社会快速改变而造成或者增长的漏洞。
矛盾漏洞：对于同一法律困难有两种以上不同规定，而该种不同不能根据法律矛盾规则消解，以致造成一种法律矛盾上的漏洞。
领域漏洞：法律规范中存在的超越立法者整体计划的漏洞。
税法漏洞造成的首要原因
法律漏洞是一种客观现象。“正如一切能够了解的宪政期间的经验所示，一切现行法律规定均为不完美的。法院常常碰到法律漏洞以及一部分差不多没有得到法律调整的空白领域，即所谓的调整漏洞。有人觉得，所谓的漏洞在司法实践中与其说是例外，还不如说是通例。”“没有漏洞的法律秩序是不存在的。”所以，税法漏洞的存在具有客观性和必然性。原因首要在于：
1、立法者的认知能力的制约。法律对其应调整的社会关系应由最大程度的涵盖。法治国家大至国家的活动，小至个人的举动都由法律来规定。人民的生命财产被托付于“凝固的智慧”（亚里斯多德语，指法律）并非是哪怕是最贤明的君主，自由在法律的限度内获取。这对于立法者来说显然过于艰巨。立法者并没有能预见一切，即使全力以赴探求真理，但受于认知能力的制约，致使对真理的追寻只能是一个过程。“绝大部分的立法历史显示，立法机关并没有能预见法官所能预见到的困难。” “人类的预见力还没有湾水道可以牢靠地预告一切或许造成的事该种程度，况且，人类所运用的语言也还没有湾水道可以绝对清晰地表达一切立法意图的境界。民众所预想不足的或者法律所没有规定的种种案件必然会持续造成。”
2、立法自身是妥协的产物。税法涉及各方各面的利益，立法是各利益集团争夺的重要场所，很多困难或许涉及相互斗争的政治力量很难协调统一，立法者为了让法律顺遂通过，在有些困难上作出让步，常常使意见冲突隐蔽于口头上的空洞形式当中，故意授权司法机关或执法机关处理困难，这时会致使法律漏洞的造成。
3、法律自身的平稳性与社会关系的复杂多变性之间的必然冲突。
法律要面对当下和将来。即使存在一定程度的前瞻性，但毕竟导致预期。法律从一开始就不或许涵盖包罗万象的社会生活。且社会生活千变万化, 法律规定与其间隙性不是缩减而是扩大。现实的张力总会促使法律持续更改, 但法律对接连性、平稳性的要求又不允许其朝令夕改。“社会上占统治地位的那部分人的利益, 总是要把现况作为法律加以神圣化。而且要把习惯和传统对现况的各种制约用法律固定下来。”社将是变动不居的。“社会的需要和社会的意见常常是或多或少地走在法律的前面, 我们或许非常靠近地高达它们之间空缺的接合处, 但永远存在的趋向是要把这空缺从新打开来。由于法律是平稳的, 而我们谈及的社将是前进的。人民幸福的或大或小, 完全取决于空缺缩减的快慢程度。”
4、税法自身的综合性、复杂性和技术性。
税法在我国现行法律体系中是一个特殊的领域，它并不是按传统的调整对象标准而划分的单独部门法，而是一个综合领域。内容十分复杂，是一个由多种法律规法组成的法律体系。税法不是单纯意义上的实体法或程序法，而是实体性法律规范和程序性法律规范的统一体。税法关系到国民经济生活的方方面面。伴随国民经济生活的复杂化，税法也跟随复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、避税举动，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一面税法要谋求与私法的秩序维持协调，另一面又务必注意如何才可保证税收征收征管的实效。所以，在这些复杂的制度设计中就体现出税法规范的技术性。正是由于税法自身的综合性、复杂性和技术性，税法漏洞总是不可避免地显现。
税法漏洞的补充
（一）税法漏洞补充的性质
在前面的分析中我们已区分了税法解释（狭义）与税法漏洞：对于税法的不圆满性经历以或许的文义解释，如对某类生活类型有答案，则为税法解释（狭义），如还无法寻到答案，则为税法漏洞，需要补充。
对于税法漏洞，可以通过立法的渠道加以弥补，也可以临时不予法律上的规定，诚然也包含我们要讨论的漏洞补充。 所以说税法的漏洞补充和税收立法是对税法漏洞完全不同的两种处理方法，所以我们将税法漏洞的补充性质定位在立法之外的法律适用领域。
税法漏洞补充是狭义法律解释的保持，是司法机关在具体案件中承继性地寻求适用规范的活动。税法漏洞补充的目的是使“不圆满性”变为“圆满性”，使“违背计划性”变为“符合计划性”，以处理具体的案件法律适用困难。
（二）税法漏洞补充之比较
税法漏洞是任何国家存在的法律现象，且都有或多或少的共性或共识。但受于各国法律传统和司法风格等的差异，其法律漏洞理论和实践难免不统一，甚至差异较大，下面对一部分国家的法律漏洞补充略加介绍。
1、法国：隐于解释中的漏洞补充
依据法国革命所宣示的分权原则，法官不能形成造法者。漏洞补充是立法功能。
法院在漏洞困难上的立场更为局限和教义性。法官根本不运用“漏洞”这一概念，而是运用一切或许的解释技术和看法，避免法律上漏洞的显现。往往将漏洞补充隐藏于解释当中。
2、意大利：公开承认的漏洞补充
在法律教义上，解释与漏洞补充的区分是公认的。解释的前提是待决案件属于一项规则的调整规模之内，而解释的目标是确定该规则的正确涵义。漏洞补充则是待决案件未纳入一项规则的调整规模之内，多出了解释的规模，漏洞补充的目标要么是寻求一项用于填充漏洞的规则，哪怕该规则并没有直接适用于该案件，或者在不能寻到一项规则甚至一项间接适用的规则时，确定一项适用于案件的原则。
意大利民法典第12条第2款规定：在无法依据一项清晰的规则处理歧义的情形下，应该依据调整相似情形或者相似领域的规则执行确定；假使依然存在疑问，则应该依据国家法制的一般原则加以确定。
3、德国：积极的漏洞补充
区分法律解释与漏洞补充，区分标准是“法律规范表述的术语的机会性含义”即机会的文义标准。假使判决选定的法律规范的含义在其文义的规范规模之内，就属于解释性的，而若多出了文义的规模或与其文义解释相反，就属于漏洞补充。即使在该种最一般的理解上促成了共识，但其余各种具体困难却有较大的冲突，如法律漏洞的确切含义、分类以及能否允许补充漏洞等。
德国一般情形下是允许补充漏洞的，可以通过以类推方式扩展法律规定的规模来补充漏洞。也可以限缩法律规定的规模来补充漏洞。甚至仍有一部分迹近创设新型法律制度的漏洞补充。
4、美国：不作区分的漏洞补充与法律解释
美国最高法院对解释与漏洞补充并没有作清晰的区分。就漏洞补充来说，因漏洞的属性不同，采取的方法也有所不同：
（1）授权。假使漏洞造成于立法机关的清晰授权，该授权或许包含策划法的指导，法院尽量要遵循这些指导。假使授权的内容非常简单，法院将适当考虑法律的一般目的、政策和原则，还可以考虑立法史。有时法院会觉得国会默示地授权法院去填充漏洞。
（2）非一般性的法律。很多法律包含于其目的不吻合合的实行性语言。法院补充的方法一般是依据其最终目的，以及体当下该非一般性的法律当中的实行性方法。
（3）必要构成部分的缺失。该种情形一般是受于立法错误或者疏忽所致使的。有时某策划法是一统一法或者模范法为蓝本而策划的，或者州法律是与联邦法相对应。法院有时通过模范法的规定弥补有缺漏的法律。
（4）对于未预见到（无明文规定）的情形，法院可以通过类推方式将已有的明文规定类推适用于未规定的相似情形。
（5）对于法律之间的关系不明造成的漏洞，法官非常倚重立法史。
5、英国：解释性漏洞补充而非实体性漏洞补充
在英国的司法观念中，补充漏洞是非法的。文本的解释，即便有某些曲解，被觉得是合法的；补充策划法中的空白或者缺陷相当于司法造法。前者称为“解释性补白”（interptative gap-filling），是允许的；后者称为“本质性补白”（substantive gap-filling），是不允许的。
6、中国：行政机关主导的税法漏洞补充
我国的税法首要以行政法规或行政性规范文件的形式显现。
税务征管的很多案件事实上并没有进入司法领域而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间。
国家税务总局经常将对具体的案件和情形做出通知或批复，尽管我们将该种通知或批复的性质定性为行政解释，事实上起着税法漏洞补充的作用。
如此，税务机关的角色既是规则的策划者，又是场上的运动员、裁判员。税务机关的该种角色定位越来越遭到理论界的批评。
税法漏洞补充的主体与权限
我们将税法漏洞的补充性质定位在税法适用领域，税法的适用领域首要包含行政执法领域和司法领域。所以，具体税务案件的适用主体包含司法机关和税务机关。即使税务机关在税法实行过程中总是对具体案件执行处理，并对所根据的法律做出一定程度的解释，具有适当的确定力、公定力和实施力，但受于具体举动的可诉性，其最终要面对司法的裁判。因此，我们应消除税务行政机关对税法漏洞的补充的权利，防止因税务行政机关权力的扩大损害纳税人的权益。
在前面的比较分析中可以可看出，德国、日本等大陆法系国家国家对于税法漏洞的认定和补充均为由法官来完成的，而英美法系国家对于法律解释的论述也首要汇聚在对法官的讨论上。之所以税法漏洞由司法机关补充，首要是由于司法的中立性、终极性和法院禁止婉拒裁判原则。司法的中立性可以较好的平衡税务行政机关和纳税人之间的权利。受于法院禁止婉拒裁判原则，在存在税法漏洞的情形下，法院又务必对争议的困难做出裁判，这时候，法院就应对税法漏洞做出补充。
法律漏洞补充的权限来自于民主原则和法治国家原则。受于司法机关或法官欠缺民主的正值性，法官不能造法，司法机关补充法律漏洞的权力只能是补充性的，并非是主导性的，其补充的内容也不具有普适性。
受于税法的“侵权”性，所以对税法补充有不同程度的禁止性存在。假使税法漏洞的补充或许损害纳税人权益或致使纳税人的负担增长时，则应当禁止。
税法漏洞补充的方法
1、类推适用法
类推适用是指法律上的明文规定，适用到不是该法律规范所直接规范的情形，即其法律上的重要特质与法律所明文规定者相同的案型。该种拟制一般均为以“比照”为标志。
逻辑结构：从特殊到特殊的推理。
价值评价：在类推适用时务必执行有说法力的表明，即为何将某个法律价值标准适用于法律没有规定的事项。
在适用类推时，需要依据个案的情形，从法律漏洞造成的原因、法律规定的文义、规范目的等多个方面执行衡量。
2、法律拟制法
法律拟制是将不同的法律事实、法律举动等赋予相同的法律意义（法律效果）。
典型的法律拟制是指法律明文规定的拟制，即法律故意识地将两个不同的事实组成等同，以期待获得预期的法律后果。该种拟制一般均为以“看为”为标志。
在法律没有规定拟制的情形下，假使有将不相同的情形作相同对待的必要性，可以通过拟制的方法弥补法律规定的漏洞。该种拟制就形成漏洞补充的方法。
3、目的性限缩法
目的性限缩是指对法律文义所涵盖的某一类型，受于立法者之疏忽，未将之消除在外，为贯彻规范意旨，继续会该一类型消除在法律适用规模之外的漏洞补充方法。
法院在执行目的性限缩时，务必将法律条文根据文义所涵盖的类型加以审视，区分合乎法律目的的类型和不合乎法律类型，将后者通过目的性限缩加以刨去。
4、目的性扩张法
目的性扩张是指对法律文义所未涵盖的某一类型，受于立法者之疏忽，未将之包含以内，为贯彻规范意旨，继续会该一类型包含在法律适用规模之内的漏洞补充方法。
（六）税法漏洞补充的合法性分析与效力
持“税法漏洞补充的非法说”的学者觉得：税法漏洞补充超越了或许的文义理解规模，组成一种法律创造，是法官造法。违背了税收法律主义和法的安定性原则。