基本简介
国内外巨大财务舞弊和审计失利案件频发的环境下，实施审计轮换制形成帮助会计职业界迈出窘境的系列措施之一。审计轮换制在国际上早有惯例，但法律并没有强制性规定。在发生了以安然和世通为代表的系列财务丑闻之后，美国于2002年7月末通过了《2002年公众公司会计改革和投资人保护法案》，也就是大家当下熟知的《萨班斯-奥克斯利法案》，规定：“对审计某发行证券公司的注册会计师事务所来说，假使该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已接连胜过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所供应上述审计业务的举动是非法的。”也就是说，会计师事务所的主审合伙人或复核审计项目的合伙人，为同一客户接连供应审计服务不得胜过5年，否则将被看为非法。通过这一法案，审计轮换制在美国从此形成一种强制性的要求。其余国家和地区以及国际组织也纷纷采取相关措施。
中国会计理论界长期以来对审计轮换制并没有予以太多的关注。在中国接连发生较为严重的财务舞弊和审计失利案件之后，尤其是发生在2001年的“银广夏”事件形成当年中国股票市场大幅下挫的导火索，并所以致使对其执行审计的“中天勤”被勒令出局，各界都意识到要采取措施改观注册会计师的执业环境，保证审计质量。中国2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，已经规定了会计师事务所应定期轮换审计项目主管和签字注册会计师的要求，尽管还没有对轮换的最低期限作出清晰规定。上述举动引起了业界的强烈关注，由于这或许代表着中国证监会准备借鉴美国模式，在中国起步“审计轮换制”。
积极作用
有关实施审计轮换制的积极作用有下方两方面：
第一，其可以维护审计独立性和客观性。这体当下两方面：首先，可以避免会计师事务所及其审计师与客户形成过于紧密的关系。会计师事务所及其审计师较长时间地为同一客户服务或许会让会计师事务所对客户形成依靠，并会致使两者的利益紧密的捆绑在一起，形成实际上的商业合作伙伴关系。会计师事务所会将本身与客户的“双赢”作为首要目标，而置法律、职责、良心与广大投资人的利益于不顾，对客户作出各种妥协甚至协助造假，进而影响到审计的独立性和客观性；其次，可以避免被客户收买。会计师事务所及其审计师长期为同一客户服务，除了会结成过于紧密的合作关系之外，还为客户从而收买审计师给予了方便，这对保证审计的客观、公正性是极其不利的。
第二，其有助于促进注册会计师审慎执业，改观审计质量。这体当下两方面：一是其可使审计师维持必要的审慎和职业道德水平，增强质量控制。通过实施审计轮换制，后任审计师或许会发现其前任在工作中存在的诸如违背职业道德或过失等等困难，前任审计师将令所以承受责任追究，这势必增长审计师审慎执业、恪守职业道德的阻力，致使其维持必要的审慎和职业道德水平，并增强质量控制；二是其有利于避免思维定势。长时间的合作还会让事务所及其雇员形成思维定势。本来单个审计人士的水准就是有限的，再加之思维定势，就很有机会长期都不能发现客户的困难。通过更换审计人士，换一个视角审查企业，或许会处理这一困难。
局限性
第一，放大了审计风险。美国质量控制调查委员会的一项调查显示：在审计师任期的开始两年内发生审计失利的几率是之后任期内发生审计失利的3倍。这是受于审计师在刚上任时，对客户公司不够熟悉，信息不足，所以审计风险比较大。在审计轮换制下，审计人士定期更换，每次轮换全将显现审计风险放大的情形，进而与没有实施审计轮换制对比在整体上放大了审计风险。
第二，放大了审计成本。依据上面所说，后任审计人士在刚上任时必须投入较多精力来赶紧熟悉客户公司，以弥补信息劣势，这个过程显然会放大审计成本；此外，前面还提及，审计轮换制致使审计人士维持必要的职业审慎和应有的职业道德水平，并增强质量控制，要解决到这些会计师事务所务必投入更大的成本。
第三，影响了审计效率。在审计轮换制下，审计人士定期轮换，后任审计人士就要从新熟悉客户公司的情形，这会减弱审计效率。轮换越频繁，审计效率就越低，这是为了维护审计独立性和客观性所付出的代价。
第四，最低期限的确定缺乏合理根据。会计师事务所及其审计师为同一客户最多可以供应多久的服务，也就是说起码多少年轮换一次是合理的，这个困难依然存在争议。要确定最低期限，务必要顾虑到如此两个方面：期限不能定得过长，否达到不足维护独立性和客观性的目的；期限也不能定得过短，否则就会放大审计失利的几率，并影响审计效率。所以，理论界一直尝试寻到一个最佳的轮换期限。中国尚没有任何规范对轮换的最低期限作出要求，但业界看好于每3～5年 “定期轮岗”。然而，这些规定和建议当前看来还都缺少理论和实践的支持。
从上述正反两个方面的分析可以看出，审计轮换制的确可以起到一部分积极作用，但是也存在适当的局限性，要处理会计危机仅仅依靠实施审计轮换制是远远不够的，它只能是一个包含完善公司治理结构、增强证券市场监管、提升会计职业道德等等措施以内的综合体系的一个环节。只有上市公司、会计职业界、监管部门等方方面面多管齐下，审计轮换制才可发挥作用。脱离其余环节片面强调审计轮换制，或许会适得其反。所以，务必对什么时候需要实施审计轮换制，假使实施的话需要注意哪些困难予以充分的考虑。
实施政策
（一）从保护投资人和遏制财务造假角度出发实施审计轮换制。
实施审计轮换制，其最终出发点应是保护投资人的利益和遏制财务造假举动，这是监管部门在决定能否实施审计轮换制、实施哪种形式的审计轮换制、还应同期采取哪些配套措施时应首要考虑的。从这个角度出发，在证监会酝酿在中国起步审计轮换制的同期，中注协也增强了对上市公司年报审计中变更会计师事务所的监管工作，以遏制上市公司随意炒注会的情况。审计轮换制与监管审计变更相结合，可以有效地防止有欺诈意图的上市公司利用轮换制高达其不当目的，进而有效遏制了上市公司的财务造假举动。（二）不便实施审计轮换制时的替代措施。 审计轮换制是否实施还取决于时间和业务性质等等现实条件，尤其是在审计业务有专业要求时，或许就不便于实施轮换，这时就要采取替代措施。依据国际会计师联合会的《会计师职业道德守则》，假使轮换不便实行，则应策划复核制度，以高达相同效果；在显现受于业务的专业要求致使轮换不便实施时，可以通过建立固定制度向适当的外部有经验的职业会计师执行咨询，或从专业团体为此所供应的服务中谋求帮助来处理。
（三）依据中国具体情形实施审计轮换制。
假使中国要实施审计轮换制，还应该注意结合中国的具体情形。这包含：在实施审计轮换制的时机要保证新老审计人士的顺遂交接，假使是内部审计人士轮换制还要注意审计人士组成上的新老有机组合，这可以充分发挥信息优势，保证审计质量的保持。此外，依据中国有资格从事上市公司审计业务的会计师事务所数量较多、范围广泛偏小、市场比较分散这个不同于国外会计市场高度集中于“四大”的特点，可以采取轮换事务所与轮换审计人士相结合的形式。比如说，可以规定以四年为一届，在一个事务所内部负责的审计人士对同一客户的执业年限不能胜过一届，同期该事务所对该客户的审计不能连任两届以上。这既有助于维护会计市场的平稳性，也可以高达审计轮换制的目的。应用
美国在安然公司及世界通信公司发现财务丑闻后出台了《萨班斯—奥克莱斯》(Sarbanes—OXIeV Act of 2002)法案。法案规定：会计师事务所的主审合伙人或复核审计项目的合伙人，为同一客户接连供应审计服务不得胜过5年，否则被看为非法。此法案出台的真正目的是维护审计的独立性和修复被猛击的资本市场。众所周知，注册会计师务必维持形式上和实质上的独立性，独立地实施审计业务对经济系统的正常运作是举足轻重的，它为以投资人为主的利益有关者通过已审计会计，数据分析上市公司的经济业绩给予了可以信赖的基础。独立审计“有利于确定会计报表的牢靠程度”。 借鉴《萨班斯—奥克莱斯》法案，中国可考虑实施注册会计师定期强制轮换制，而注会行业人士也觉得，这对复苏投资人信心是一个有效渠道。审计轮换制是指依据法律法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者实行具体审计的注册会计师和负责的合伙人在适当的年限内，执行强制更换的制度。它和上市公司通过变更注册会计师事务所来得到较满意的审计意见的举动(被称为“意见买入”)是不一样的。本文从维护审计独立性的角度探讨审计轮换制度利弊，具体分析审计轮换制的必要性及形式，并结合中国的特点，为如何在中国实施审计轮换制提出一部分建议。 实施审计轮换制的理由 独立性是注册会计师审计的灵魂。而实行审计轮换制广泛觉得能直接或间接提高审计独立性或提升审计质量。太长时间不轮换对审计独立性的最大威胁是，它是在迟缓地、逐渐地、差不多在不经意的情形下腐蚀注册会计师的独立性。而实行审计轮换制具有下方优点：首先，从形式上的独立性的要求来说，审计轮换制能使注册会计师的工作被觉得愈加客观和公正，因此注册会计师所出具的审计意见就愈加可信。其次，当一个会计师事务所年复一年地审计同一个客产时，审计工作人士就或许同客产的管理层之间建立一种超乎工作关系的友谊，如此会让注册会计师在评价客产时丧失客观公正性，容易形成对客户有利的分析。而对客产的分析，是注册会计师评价固有风险和控制风险的一个首要考虑原因。不正确的或者带有偏见的分析，或许使注册会计师不能维持应有的职业审慎，从而无法发现客户财务数据存在的错误，致使审计风险加大。又一次，从注册会计师执业来说，在非第一次审计业务上，注册会计师首要关心的是从“审慎”转变到“有没有新的改变”，很容易对审计业邑失去敏锐的职业分析，进而或许增强审计风险，致使审计失利。利弊分析
两种轮换形式的利弊分析 ：审计轮换制首要有两种形式一是事务所轮换，即规定在一定年限内，上市公司要更换聘任的事务所，二是注册会计师和合伙人轮换，既对同一客户，事务所内部对相应负责的合伙人、签字注册会计师、项目经理依照适当的年限实施轮换。 1．注册会计师和合伙人轮换制的利弊分析 对于采取定期地轮换注册会计师和合伙人该种形式，其首要优点有(1)轮换注册会计师和合伙人有助于 “后任” 注册会计师发现“前任” 注册会计师审计过程中的错误与偏差。(2)受于上市公司运营业务、组织结构的复杂化，更换会计师事务所或许致使审计错误的增长，有机会造成审计质量的下滑的风险。而以内部轮换注册会计师和合伙人，有助于相互之间在审计业务上的沟通与协调，进而避免了轮换会计师事务所而导致的受于不熟悉审计客户而导致的风险；(3)轮换后，接任会计师和合伙人与 “前任”对比，或许愈加独立、客观，公正地发表审计意见。 诚然该种形式也或许导致的不利影响：轮换签字注册会计师能解 决的机会导致发现前任没有发现的困难，但实际上许多情形是注册会计师隐瞒困难，未向公众披露，所以，仅靠内部轮换或许无法处理独立困难。对事务所来看，假使真正轮换注册会计师矛口合伙人或许会增长成本， 为了维持相应的审计质量，轮换后为了让接任的注册会计师更好地熟悉客户情形，策划并实施合适的审计程序，事务所只有延长注册会计师和合伙人当年的外勤工作时间。如此，业务成本会所以而增长。假使会计师事务所无法或不愿将高昂的审计转换成本消化，那么会计师事务所只能提升每年的审计费用，上市公司的审计成本会所以而增长。 2．会计师事务所轮换制的利弊分析 实行这一制度的好处是，首先，有助于从投资人和管理者的审计角度定期对公司执行审视，受于定期轮换会计师事务所能使有关报表阅读者得到有不同会计师事务所出具的公司的审计数据，而且不同会计师事务所的内部风险机制不同、抽样审计的规模也不同，因此前后对比的审计数据也提升了会计报表的可信性；降低了由一家会计师事务所长期出具审计数据导致的审计惰性风险。其次，有助于在实际上促进市场竞争愈加公平。有助于增长企业对异地会计师事务所需求，降低本地化审计的人为干扰原因。自前在上市公司的审计中，很多部分公司的审计均为由本地会计师事务所完成的，在被证监会处罚的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘任外地会计师事务所，折射出地方保护主义对中国会计师事务所审计独立性和审计质量的重大负面影响。而轮换会计师事务所则可以增长聘用外地事务所的可能，降低上述现象的发生。 同样，这一制度也存在适当的不利影响。首先，企业或许钻制度的空子，如企业找固定的几家事务所轮流为其审计，这是一种改头换面式的默契配合。其次，轮换制或许致使许多的审计失利案件，许多的事务所或许卷入诉讼案件。美国质量控制调查委员会曾发现，在审计师任期的开始两年内发生审计失利的几率是之后任期内发生审计失利的3倍。轮换制使许多注册会计师有许多的可能第一次审计工作，加大了审计风险。又一次，很难确定轮换的年限，太短则对会计师事务所不利，由于会提升审计成本，而太长又将失去此制度计划的预期要高达的效果。此外，事务所轮换制或许使上市公司用来“意见买入”，自主变更会计师事务所，将自己的不良动机隐藏在制度计划的外衣下，致使投资人无法分析更换事务所的目的。 在中国实行审计轮换制的思考： 依据中国的事实情形，诚然不能照搬美国的做法，但《萨班斯—奥克莱斯》法案的规定对大家有极大的借鉴价值，务必结合中国的国情，有效地推行审计轮换制，故此，提出一部分自己的观点 其一，提倡诚信教育。在审计市场环境方面，中国正处在转型的经济环境，有致使虚假泛滥的客观土壤，这也是会计师事务所出具虚假审计数据的外部环境原因。在外部环境治理方面，务必大力提倡职业道德教育及在法制框架下的诚信。市场没有自发的诚信，只有在法制下的必须有的诚信。若无诚信，则威慑性的执法可使违法者倾家荡产。建立轮换审计制就要考虑现有的市场情况，有针对性地建立有关制衡规定，以高达助推诚信服务的效果，在外部环境上创造提倡诚信的氛围来保障制度的实行。参考资料
[1] 生活百宝箱 http://www.shbbx.com/html/cs/zhengjing/shenji/20081115/14116.html
[2] 考试中国 http://www.shbbx.com/html/cs/zhengjing/shenji/20081115/14116.html