简述
包装物是指在生产流通过程中，为包装产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品的材料。
“包装物”是指由任何性质的任何材料制成的所有产品，它们用来容纳、保护、搬运、交付和供应商品，其规模从原材料到加工成的商品，从生产者到运用者或消费者。2006年新的会计制度中，将包装物与低值易耗品，合并为包装物及低值易耗品，科目编号为：1412会计困难的由来
包装物，现行企业会计制度中把它作为企业存货中一类独立的资产，并单独设置“包装物”账户执行核算。现行会计教科书中一般把“包装物”定义为：“为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等”，可见，包装物的定义是从它的实物形状和功能来界定的，其边界存在的模糊性和重叠性给包装物的证实导致了问题，同期给包装物的会计核算也导致了有关困难。现行核算中的相关困难
现代会计理论觉得，会计核算分为“证实、记量、记录和数据”四个环节，而“证实”是核算的第一个环节，证实影响会计的计量、记录和数据，乃至会计信息的质量。本文仅探讨包装物的证实及有关核算困难。
（一）包装物的性质 1、包装物的双重经济属性 显而易见，包装物的会计属性是流动资产，是存货的一个部分。一般来讲，依据存货的经济属性，可以把存货分为两类，一类为劳动对象，如原材料、在产品、委托加工物资、库存商品等，它们是企业生产和劳动价值的载体，也是企业资金运动的载体；而另一类为劳动手段，以低值易耗品为代表，低值易耗品作为劳动工具与固定资产一起为企业生产供应劳动条件，从物质上它自身并没有形成产品实体，导致通过摊销方式将本身价值渐渐转移到劳动对象——“产品”中去。而依据对包装物的现行定义，包装物可分为两部分，一部分是作为企业商品的构成部分的包装物，如电视机的包装箱、包装衬衫的盒、装酒的瓶等等，这部分包装物从经济属性上已属于 “劳动对象”；另一部分包装物是为企业保存或保管其他存货的包装容器等，如装油的桶、装酒的坛等，这部分包装物本质上属于“劳动手段”（或“劳动工具”）。所以，包装物是一种兼有两种“身份”的特殊存货，该种双重属性给包装物的证实导致了复杂性。 2、 包装物用途的多样性 包装物很难从它的用途或功能来执行区分，由于它的用途具有多样性。 1）视同原材料的“包装物”。有一类包装物，它们首要用于产品的生产中，与原材料一样形成产品的实体，所以一般把它等同原材料来执行核算。 2）视同工具的“包装物”。该种包装物是为保管或保存企业别的存货而需要的包装容器或包装器具，尽管这些包装物有“包装”的外型和功能，但他们实质上导致一种 “劳动工具”，所以可以看为一部分具有“包装”功能的低值易耗品（假使价值上符合固定资产的标准，他们还应归入“固定资产”）。 3）随同商品卖出不单独计算的包装物。这些包装物是在商品销售过程中，或为商品的保管供应方便、或为商品的美观考虑、或为顾客供应方便等而伴伴随商品一同卖出，不单独向顾客收取价款的包装物。 4）随同商品卖出单独计算的包装物。这些包装物即使也随同商品一同卖出，但由于价值较高，而且顾客一般也有选择的权利（如有些食品的礼品盒），对需要的顾客采取在商品价格外单独收费的包装物。这类包装物在运营食品和礼品的企业中较常见。 5）出租出借的包装物。企业出租出借的包装物一般也是与企业的销售相关，而且是一部分可以周转运用的包装物。包装物出租过程中企业向承租方收取租金，出借是企业无偿向对方借出包装物。 包装物性质的双重性和用途的多样性特点给包装物的界定导致了未知性，也动摇了包装物作为一个独立的会计项目的地位，同期导致了包装物在证实方面的一部分困难。 （二） 包装物的现行核算 当前包装物的证实和有关核算的具体做法一般以《企业会计计制度》（2001）为根据。但制度供应的包装物核算中所指的包装物导致包装物概念中所指包装物的一部分，具体可归纳如下： 1、不按“包装物”核算的包装物，首要分为下方两类： 1）上文所述的“视同原材料的‘包装物’”中的一部分如纸、绳、铁丝、铁皮等，因其包装功能不是太显著，故将其作为普通的“原材料”核算，与“包装物”脱离。 2）上文所述“视同工具的‘包装物’”，这类包装物依据其价值不同分别执行核算，价值高达固定资产标准的归入“固定资产”执行核算，而达不足固定资产价值标准的那一类包装物作为“低值易耗品”核算。这一类包装物即使从功能上符合包装物的定义，但因它们从经济性质上又与其余会计项目重叠，故也将它们从包装物规模中剥离。 2、作为“包装物”核算的包装物，又分为下方四种情形： 1）作为产品一部分的包装物。如电视机生产中领用的纸包装盒，啤洒生产中运用的瓶或罐等。生产领用时，这些包装物与其余原材料一样从物质上形成产品的实体，从价值上转化为产品的制产生本。所以生产领用时，应做如下分录： 借：生产成本 贷：包装物 材料成本差异（存货采取计划成本计算时，下同） 2）随同商品卖出但不单独计算的包装物这部分包装物一般作为企业促销的手段并给顾客供应方便的包装物。所以这类包装物的价值应转化为企业的一项“运营费用”来处理。销售领用时应做如下分录： 借：运营费用 贷：包装物 材料成本差异 3）随同商品卖出并单独计算的包装物这类包装物与上述包装物一样也是用在产品销售过程中，导致本包装物向客户单独“计算”收费，所以会计上等同材料销售处理，其形成的收入作为“其余业务收入”处理，同期作为升值税的一个纳税项目核算其“销项税额”。所以，收到包装物款项时，应作如下分录： 借：银行存款 贷：其余业务收入 应交税金-应交升值税（销项税额） 结转包装物成本时： 借：其余业务开支 贷：包装物 材料成本差异 4）出租出借的包装物这一类包装物是以“租借”形式向客户供应的不发生所有权转移的包装物，核算上也有别于以上（1）-（3）类包装物。 以出租方式的包装物的核算一般分为押金收取、收取租金、结转成本、退回押金几个环节，其中租金收入作为“ 其余业务收入”处理。以出借方式的包装物不发生收入，仅发生成本，而该种成本会计上也一般作为促销费用，以“运营费用”入账，其余核算环节与出租相同。出租出借方式的包装物的业务及分录下方表所示： 业务 分录 出租 出借 1、发出包装物并收取押金 借：银行存款贷：其余应付款 借：银行存款贷：其余应付款 2、收取包装物租金 借：银行存款贷：其余业务收入应交税金-应交升值税（销项税额） （不发生收入） 3、结转包装物成本 借：其余业务开支贷：包装物材料成本差异(计划成本时) 借：运营费用贷：包装物材料成本差异（计划成本时） 4、收回包装物并退回押金 借：其余应付款贷：银行存款借：其余应付款贷：银行存款 综上所述，现行制度中真正作为会计上的“包装物”核算的只有上表所述的四种情形，包装物很难从它的经济特性执行界定，也不能依据它的用途完全独立归类，因此致使了其定义与核算相脱节的冲突情形，这一点是与其余存货，如原材料、低值易耗品、委托加工物资、库存商品等是不同的。核算地位的重构
包装物是兼具“劳动对象”和“劳动工具”两种经济属性的经济资源，同期也是具有多种用途的复杂资产，再者现行定义的“包装物”与现行核算的“包装物” 并没有完全统一，后者导致前者的一部分。我们通过更深一步分析发现，现行作为“包装物”核算的包装物即上文所述的四种类型的包装物也不外乎两类性质：一类作为原材料类型的包装物，包含生产领用的包装物、随同商品卖出单独计算的包装物和随同商品卖出不单独计算的包装物；另一类作为低值易耗品类型的包装物，包含出租出借的包装物。所以，从性质上讲包装物的具体内容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵盖，包装物仅以“包装功能”独立形成会计的一个项目的基础并没有牢固，包装物的独立性地位存在考验。现行企业会计制度应重组存货的分类，取消包装物的独立地位，依据其性质分别把它们归入“原材料”或“低值易耗品”项目核算，即可把包装物一级科目的身份下放为“原材料”或 “低值易耗品”的二级科目，如此可以简化当前存货的项目，同期也可以处理包装物在会计证实方面的一部分困难。这一点，已在2004年财政部颁布的《小企业会计制度》中得到印证。 （一）重组后包装物的证实 包装物地位下滑后，不再以包装物的独立身份显现，完全依照其在企业生产运营中地位和作用界定其能否应证实为“原材料”依旧“低值易耗品”。如买入后清晰为产品生产所需的，则直接证实为“原材料”，如买入后首要为产品销售所配套的（包含计算和不计算的），也可证实为“原材料”，如买入后首要用于本身产品保存保管的或首要向客户出租出借的且价值不符合固定资产标准的，即可证实为“低值易耗品”。包装物的特点首要通过明细分类核算来体现。 （二） 重组后包装物的核算 包装物身份更改后的核算也首要分为：生产领用、随同商品卖出（包含单独计算和不单独计算）、出租出借等业务的核算，其均可参照现有制度中有关原材料、低值易耗品的核算方法。会计处理
一、本科目核算企业库存的各种包装物的事实成本或计划成本 包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包含： (一)生产过程中用于包装产品作为产品构成部分的包装物； (二)随同商品卖出而不单独计算的包装物； (三)随同商品卖出而单独计算的包装物； (四)出租或出借给买入单位运用的包装物。 各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管商品、材料而不对外卖出的包装物，应按价值大小和运用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目核算。包装物数量不大的企业，可以不设置本科目，将包装物并入“原材料”科目内核算。单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理，不在本科目核算。 二、买入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式获得的包装物。非货币性交易获得的包装物等，以及对包装物的清查盘点，比照“原材料”科目的有关规定执行会计处理。 三、生产领用包装物，借记“生产成本”等科目，贷记本科目；随同商品卖出但不单独计算的包装物，借记“运营费用”科目，贷记本科目；随同商品卖出并单独计算的包装物，借记“其余业务开支”科目，贷记本科目。 四、出租、出借包装物，在首次领用新包装物时，应结转成本，借记“其余业务开支”科目(出租包装物)，借记“运营费用”科目(出借包装物)，贷记本科目。出租、出借包装物金额较大的可通过“待摊费用”或“长期待摊费用”科目分次摊销。以后收回已运用过的出租、出借包装物，应增强实物管理，并在备查簿上执行登记。 收到出租包装物的租金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其余业务收入”等科目。 收到出租、出借包装物的押金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其余应付款”科目，退回押金作相反会计分录。对于逾期未退包装物，按没收的押金，借记“其余应付款”科目，按应交的升值税，贷记“应交税金——应交升值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“其余业务收入”科目。这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，计入其余业务开支，借记“其余业务开支”科目，贷记“应交税金——应交消费税”等科目；对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作“运营外收入”处理，企业应按加收的押金，借记“其余应付款”科目，按应交的升值税、消费税等税费，贷记“应交税金”等科目，按其差额，贷记 “运营外收入——逾期包装物押金没收收入”科目。 出租、出借的包装物，不能运用而报废时，按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其余业务开支”(出租包装物)、“运营费用”(出借包装物)等科目。 五、采取计划成本执行材料日常核算的企业，月度终了，结转生产领用、卖出、出租、出借所领用新包装物应分摊的成本差异，借记“生产成本”、“其余业务开支”、“运营费用”、“待摊费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目(事实成本差于计划成本的差异，用红字登记)。 六、出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本，也可以采取五五摊销法、净值摊销法等方法计算出租、出借包装物的摊销价值，在该种情形下，本科目应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目，本科目的期末余额，为期末库存未用包装物的事实成本或计划成本和出租、出借、以及库存已用包装物的摊余价值。 七、本科目应按包装物的种类设置明细账，执行明细核算。 八、除第六条规定外，本科目期末借方余额，反应企业库存未用包装物的事实成本或计划成本。会计核算及税务处理
受于包装物不像产品销售一样都在销售时达到其价值,有的价值较小,随同产品销售的同期也卖出了;有的价值较大,在产品销售时可采取出借或出租的形式,由购货企业临时存放。为了能保证购货方在买入产品后及时归还包装物,企业要收取适当的押金。押金的收取有价内收取和价外加收两种方式,依据企业成本核算的要求,对包装物可单独计算也可不单独计算。对单独计算收取的包装物押金不并入销售额计算纳税,但同期因逾期(一般为一年)未收回的包装物不再退还的押金应按所包装货物的适用税率征收升值税。现就包装物的会计核算举比如下： 1.生产过程中作为产品构成部分的包装物,其价值随同产品体现,应缴纳升值税,成本计入“生产成本”科目。 例:企业有包装用纸箱100个,单位事实成本100元,随产品一同卖出,共收取货款510000元,升值税86700元。 借:银行存款596700 贷:产品销售收入 510000 应交税金——应交升值税86700 结转包装物成本: 借:生产成本10000 贷:包装物10000 2.随同产品卖出不单独计算的包装物,在企业销售产品、自制半成品等过程,借记“产品销售费用”科目,贷记“包装物”科目。 例:企业销售产品时包装用纸箱100个,单位事实成本100元,随产品一同卖出,共收取货款510000元,升值税86700元。 借:银行存款596700 贷:产品销售收入 510000 应交税金——应交升值税86700 结转成本: 借:产品销售费用 10000 贷:包装物10000 3.随同产品卖出而单独计算的包装物,应单独反应其销售成本(或开支),于销售发出时视同材料销售处理,借记“其余业务开支”科目,贷记“包装物”科目。 例:企业有包装用纸箱100个,单位事实成本100元,随产品一同卖出,单独计算,收取货款510000元,升值税8670元。 借:银行存款596700 贷:产品销售收入 500000 其余业务收入 10000 应交税金——应交升值税86700 结转成本: 借:其余业务开支 10000 贷:包装物10000 4.随同产品卖出而出租的包装物,收到的租金为非主运营务收入,计入“其余业务收入”科目,并计提升值税。其成本计入“其余业务开支”科目,借记“其余业务开支”科目,贷记“包装物”。若采取分次摊销方法的,应在首次领用时,借记“待摊费用”科目,贷记“包装物”科目。分次摊销时,借记“其余业务开支”科目,贷记“待摊费用”科目。 例:一个升值税一般纳税人企业向某单位出租未用铁桶100个,单位事实成本70元,收到出租包装物押金8000元,租金2000元,全部款项已存入银行。 a企业领用出租包装物时: 借:包装物——出租包装物7000 贷:包装物——库存未用包装物7000 b收到出租包装物押金: 借:银行存款8000 贷:其余应付款——存入保证金8000 c收到出租包装物租金: 借:银行存款2000 贷:其余业务收入 1709.40 应交税金——应交升值税290.60 逾期未退的包装物押金收入应视同包装物销售,作为“其余业务收入”处理,并计提升值税计入“其余业务开支”科目。如上例,逾期未退包装物押金8000元,计入“其余业务收入”科目。 借:其余应付款——存入保证金8000 其余业务开支1360 贷:其余业务收入 8000 应交税金——应交升值税1360 结转成本: 借:其余业务开支7000 贷:包装物——出租包装物7000 5.随同产品卖出而出借的包装物,包装物成本的摊销应作为运营费用。若采取分次摊销方法的,应在首次领用时,借记“待摊费用”科目,贷记“包装物”科目。分次摊销时,借记“产品销售费用”科目,贷记“待摊费用”科目。 上例若是出借包装物100个,单位成本70元,且收到押金8000元,全部款项已存入银行。则企业在领用出借包装物、收取押金、收取逾期没收押金时的账务处理与上述相同,但在结转成本时,应为: 借:产品销售费用1000 贷:包装物——出借包装物1000 6.对于少数出租、出借包装物在产品卖出时,已包含包装物的价值,而在销售之外另加的押金,对逾期没收的收入,应先缴升值税,冲减“其余应付款”科目,余额转入“运营外收入”科目。纳消费税的会计处理
实施从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物能否单独计算，均应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。对于出租出借包装物收取的押金和包装物既作价随同应税消费品销售，又此外收取的押金，因逾期未收回而没收的部分，也应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。另外，从1995年6 月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其余酒类产品而收取的包装物押金，无论押金能否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。依据以上规定，现行会计制度对包装物的相关会计处理方法作了如下规定： （一）随同产品销售且不单独计算的包装物 随同产品销售且不单独计算的包装物，其收入随同所销售的产品一起计人产品销售收入。所以，因包装物销售应交的消费税应一同记入“主运营务税金及附加”账户或其余相关税金账户。 （二）随同产品梢售但单独计算的包装物 随同产品销售但单独计算的包装物，其收入记入“其余业务收入”账户。所以，应缴纳的消费税应记人“其余业务开支”账户。 （三）出租、出借的包装物 出租、出借的包装物收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其余应付款”账户；待包装物按期返还而退回包装物押金时，作相反的会计处理；包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其余应付款”账户，贷记“其余业务收入”、“应交税金—应交升值税（销项税额）”账户；这部分押金收入应缴纳的消费税应相应记人“其余业务开支”账户。 比如，某卷烟厂2004年7月销售甲类卷烟一批，获得销售收入400000元（不含税），另收取包装物押金52 650元，包装物的回收期限为1个月；同期销售乙类卷烟一批，获得收入300 000元（不含税），其中包含随同卷烟销售的包装物的价值50 000元，款项均以银行存款收讫。假定该烟厂对卷烟和包装物分别核算，且销售甲类卷烟的包装物逾期未收回。则该烟厂会计处理如下： (1)销售甲类卷烟应纳的升值税和消费税： 升值税销项税额＝400 000×17%=68000（元） 应纳消费税额=400 000×50 % =200000（元） 销售甲类卷烟而收取的包装物押金不征税。 借：银行存款520 650 贷：主运营务收入400 000 其余应付款52 650 应交税金—应交升值税（销项税额）68 000 借：主运营务税金及附加200 000 贷：应交税金—应交消费税200 000 (2)销售乙类卷烟应纳的升值税和消费税： 升值税销项税额=300 000×17%=51 000（元） 应纳消费税额=300 000 ×40 % =120 000（元） 其中包装物应纳的消费税倾=50.000×40%=20 000(元） 借：银行存款351 000 贷：主运营务收入250 000 其余业务收入50 000 应交税金—应交升值税（销项税额）51 000 借：主运营务税金及附加100 000 其余业务开支20 000 贷：应交税金—应交消费税120 000 (3)逾期未收回包装物而没收押金时： 升值税销项税额=52650÷(1+17%) × 17％=7 650（元） 应纳消费税额=52650÷ (1+17％)×50％=22500（元） 借：其余应付款52 650 贷：其余业务收入45 000 应交税金—应交升值税（销项税额）7 650 借：其余业务开支22 500 贷：应交税金—应交消费税22 500 （四）随同产品销售但又另收取钾金的包装物 包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而此外收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其余应付款”账户；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税，首先自“其余应付款”账户中冲抵，即借记“其余应付款”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户；冲抵后“其余应付款”账户的余额转人“运营外收入”账户。 比如，某公司2004年4月销售应税消费品200吨，每吨不含税销售价格为1000元，随同产品销售并单独计算的包装物200个，不含税单价 300元／个，为促使包装物能够收回，此外每个包装物收取押金23.4元，上述款项均以银行存款收讫。则该公司会计处理如下： (1）销售应税消费品及包装物，证实收入时： 借：银行存款308 880 贷：主运营务收入200 000 其余业务收入60 000 应交税金—应交升值税（销项税额）44 200 其余应付款4 680 (2)计算该消费品应纳的消费税（假定该产品适用的消费税税率为10%）时： 应纳消费税额=(200 000+60 000) ×l0%=26 000（元） 借：主运营务税金及附加20000 其余业务开支6000 贷：应交税金—应交消费税26000 (3)假定包装物的回收期限为3个月，2000年10月未收回包装物而没收押金时： 该押金应纳的升值税销项税额=4 680÷(1+17%) ×17%=680(元） 该押金应纳的消费税额=4680÷ (1+17%)×10%=400（元） 借：其余应付款4 680 贷：应交税金—应交升值税（销项税额）680 一应交消费税400 运营外收入3 600 [1]（五）酒类产品生产企业的包装物 从1995年6月1号起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其余酒类产品而收取的包装物押金，无论押金能否返还以及会计上如何核算，均应并人酒类产品的销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。收取押金时记人“其余应付款”账户，包装物所应缴纳的升值税和消费税则应记人“其余业务开支”或“运营费用”账户，即借记“其余业务开支”或“运营费用”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户。 比如，红星酒业有限公司2000年8月销售粮食白酒8吨，达到销售收入110 000元，收取升值税销项税额18 700元，同期收取包装物押金2 340元。则收取包装物押金的会计处理如下： (1)收取押金时： 借：银行存欲2 340 贷：其余应付款2 340 (2)计算提取升值税和消费税时： 应纳升值税＝2340÷(1+17%) ×17%=340（元） 应纳消费税＝2340÷(1+17%) ×25%=500（元） 借：其余业务开支（或运营费用）840 贷：应交税金—应交升值税（销项税额）340 —应交消费税500